解釋字號
釋字第 441 號
解釋日期
民國 86年11月28日
解釋爭點
財政部就「研究機構」之釋示違憲？
資料來源
司法院公報 第 40 卷 1 期 9-21 頁總統府公報 第 6202 號 5-20 頁
解釋文
為獎勵生產事業從事研究發展，提昇技術水準，增進生產能力，行政院於中華民國七十四年九月十八日，依獎勵投資條例第三十四條之一授權訂定之生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法，其第二條第八款規定，生產事業為研究新產品，委託大專校院、研究機構辦理研究工作所支出之費用，為研究發展費用，得抵減當年度應納營利事業所得稅額。所稱研究機構，依財政部七十五年八月十六日台財稅字第七五四九四六四號函釋，係指經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構而言，僅就私法人而為說明，固欠周延。惟上開辦法第二條抵減事由共有十款，經政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構以外之研究機構，仍得依該辦法同條第十款規定申請專案認定獲致減免，未影響生產事業租稅優惠之權益，是財政部該號函釋與上開辦法並未牴觸，於憲法第十九條亦無違背。至生產事業委託研究之選擇自由因而受限及不在抵減範圍之研究機構可能遭受不利影響，仍應隨時檢討改進。
理由書
為獎勵生產事業從事研究發展，提昇技術水準，增進生產能力，七十三年十二月三十日增訂獎勵投資條例（施行期間至七十九年十二月三十一日屆滿， 另經制定促進產業升級條例）第三十四條之一第一項前段規定，生產事業申報年度之研究發展費用超過以往五年度最高支出之金額者，其超出部分百分之二十得抵減當年度應納營利事業所得稅額。同條第二項又規定前項研究發展費用抵減之適用範圍，由行政院定之。行政院依此授權於七十四年九月十八日訂定生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法（現依促進產業升級條例另訂定公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法），其第二條第八款規定生產事業為研究新產品，委託大專校院、研究機構辦理研究工作所支出之費用為研究發展費用，得抵減當年度應納營利事業所得稅額。所稱研究機構，依財政部七十五年八月十六日台財稅字第七五四九四六四號函釋，係指經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構而言，僅就私法人而為說明，固欠周延。惟生產事業為研究新產品、改進生產管理技術、改善製程、節約能源、防治污染之研究及產品市場調查所支出之費用符合同條所列各款情形之一者，均屬研究發展費用，得用以抵減當年度應納營利事業所得稅額。個人在生產事業研究發展單位兼職，從事研究者，其費用得適用同條第一款規定；經政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構以外之研究機構，經受委託辦理研究工作者，其費用如確屬必要，亦得適用同條第十款規定，申請專案認定獲致減免，未影響生產事業租稅優惠之權益，是財政部該號函釋與上開辦法並未牴觸，於憲法第十九條規定租稅法律主義之本旨亦無違背。至生產事業委託研究之選擇自由因而受限及不在抵減範圍之研究機構可能遭受不利影響，仍應隨時檢討改進。
大法官會議 主 席 施啟揚
大法官 翁岳生
劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
施文森
城仲模
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
意見書
不同意見書： 大法官 蘇俊雄
針對法律以及授權命令等抽象的法規範，上級行政機關經常下達「解釋性行政規則」，詮釋界定法律或授權命令所使用的若干法律概念，據以拘束下級行政機關對於該等法規範的具體適用。由於行政規則的制定欠缺直接或間接的民主正當性基礎，且並非公布周知的外部法規範，其當然不能進而創設法律或授權命令所無的要件限制，而僅能依客觀公認的法律解釋方法，就各該法律或授權命令的解釋與適用表示意見。對於此等行政規則的規範審查，從而原則上均應該依循法律解釋方法的各項準則，檢視其是否逾越了法律解釋的界限，據以貫徹法律保留原則乃至法律優位原則等憲法規範意旨。
本案的規範審查對象便是財政部所下達的一項解釋性行政規則（財稅字第七五四九四六四號函釋）；而其將「生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法」此項授權命令之第二條第八款所揭「研究機構」的法律概念，界定為是「經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構」，此是否已逾越了法律解釋的界限，則是本案的主要爭議所在。就此，多數通過的解釋文及解釋理由雖然認為此項函釋僅就私法人而為說明尚有欠周延；可是由於委託非經政府核准登記有案之財團法人所屬研究機構辦理研究工作的必要費用，仍可依該辦法同條第十款規定申請專案認定以獲致減免，多數意見乃認為此項函釋並未影響生產事業依獎勵投資條例所享租稅優惠之權益，從而亦無牴觸上開辦法乃至憲法第十九條規定之意旨。然而，此項函釋是否真如多數意見所言，並未影響到生產事業租稅優惠之權益？而其就「研究機構」此項概念所為的限定解釋，又是否合乎獎勵投資條例以及上開授權命令的立法意旨？這些問題毋寧都有進一步商榷之餘地。基於對本案之規範審查方法以及審查結論的不同立論，爰提出不同意見書，說明理由如下：
一 根據「生產事業研究發展費用適用投資抵減辦法」第二條第八款之規定，生產事業為研究新產品，委託大專院校、研究機構辦理研究工作所支出之費用，為研究發展費用，得依獎勵投資條例第三十四條之一的規定以及上開辦法，申請抵減當年度應納營利事業所得稅額。惟若依財政部前揭函釋的解釋，生產事業委託經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構以外的其他研究機構辦理研究發展工作的費用，將無法依該條款規定申請租稅抵減，至多僅能另依該辦法同條第十款之規定，申請專案認定以獲致減免。換言之，此項函釋排除了生產事業委託若干研究機構辦理研究發展工作所支出之費用，依據該條款所定的確定要件申請租稅抵減的可能性，而使得此際生產事業所可能享有的租稅優惠權益，另取決於行政機關的具體判斷與決定；生產事業委託研究機構辦理研究發展工作的費用支出，亦將因所委託研究機構的不同，而可能割裂、區分出「確定可以獲得租稅抵減」以及「不確定可以獲得租稅抵減」兩種情形。從生產事業的角度而言，此項函釋的存在當然會對於其所享有的租稅優惠權益產生影響；是否確定可以獲得租稅抵減的差異性，亦必然進而會對生產事業委託何種研究機構的選擇與考量，產生相當之影響。就此，多數通過的解釋文及解釋理由一方面認為此項函釋並未影響生產事業租稅優惠之權益，他方面卻又要求主管機關就「生產事業委託研究之選擇自由因而受限及不在抵減範圍之研究機構可能遭受不利影響」等情事，應隨時檢討改進；此項論理實難謂一貫，而有邏輯前後矛盾的問題。
二 我們既無法將上開函釋對於生產事業租稅優惠權益之影響視而不見，則系爭函釋對於「研究機構」這項法律概念所為的限縮解釋，是否合乎法學方法論上的基本要求、有無牴觸獎勵投資條例以及前揭授權命令的規範意旨等問題，無疑還有做進一步論證檢討的必要。從文義解釋或體系解釋方法，我們顯然無法得出－該辦法所稱「研究機構」僅限於「經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構」－的結論；而從獎勵生產事業從事研究發展的立法規範目的而言，亦無將受生產事業委託辦理研究發展工作的研究機構之範圍，在形式概念上即予以限定之必要。換言之，系爭函釋毋寧是基於另一特定目的，而限縮了「研究機構」此項概念的意義範圍。就此，此項對於「研究機構」的概念所為的限縮解釋，或許