【解釋字號】
釋字第 438 號
【解釋日期】
民國 86年10月30日
【解釋爭點】
營利所得稅查核準則對佣金之認定等規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 39 卷 12 期 5-14 頁總統府公報 第 6191 號 6-17 頁
【解釋文】
財政部於中華民國八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第九十二條第五款第五目規定「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸。對於在台灣地區以新台幣支付國外佣金，與同準則第九十二條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第七條之平等原則亦無違背。
【理由書】
人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第四二○號解釋所揭示。財政部於八十二年十二月三十日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第九十二條第四款規定國外佣金超過百分之五者，應另提出正當理由證明文據，核實認定；第五款第三目規定不予認定之支付對象；第四目規定證明支付佣金之文件等，皆屬有關國外佣金之舉證方法與認定要件。其中同條第五款第五目規定「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」，係考量營利事業在台灣地區以新台幣支付國外佣金者，是否有支付之事實，因查證困難，故斟酌以往外匯管制時外匯主管機關規定得逕行辦理押匯之限額，以出口貨物價款百分之三為認定標準，營利事業向稅捐機關所需提出之證據與舉證之程度，因是否超出此標準而有別。又財政部賦稅署八十六年八月十六日台稅一發第八六一九一二六七一號函亦稱，營利事業在台灣地區以新台幣支付國外佣金如未超過出口貨物價款百分之三，稽徵機關得依其所提出之國外代理商或代銷商名義出具之收據及雙方簽訂之合約加以認定；至超過出口貨物價款百分之三者，除能提出上開收據及合約以外之其他相關證明文件，如雙方往來函電、傳真文件、國外人員來台護照影本等，以及國外代理商或經銷商確已收到該新台幣款項或存入其帳戶之證明，如轉交、匯付、或沖轉其在臺貨款之證明等資料，經稽徵機關查核相符亦得予以認定。綜上可知，營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第五目乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸。對於在台灣地區以新台幣支付國外佣金，與同準則第九十二條其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況之差異所為之不同規定，對於超過標準部分，仍許營利事業提出其他證明文件予以認定，與憲法第七條之平等原則亦無違背。
大法官會議 主 席 施啟揚
大法官 翁岳生
劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
施文森
城仲模
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
【相關附件】
抄群意實業有限公司（代表人簡０火）聲請書
茲依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款及第八條第一項之規定，聲請解釋憲法，並將有關事項敘明如左：
一、聲請解釋憲法之目的：
財政部營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第五目規定：「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。」違反憲法第七條、第十五條、第十九條、第二十三條之規定，應屬無效。
二、疑義或爭議之性質與經過及涉及之憲法條文：
（一）憲法上所保障之權利遭受不法侵害之事實，及涉及之憲法條文：緣聲請人七十九年度營利事業所得稅結算申報，其中列報佣金支出新台幣（以下同）九、二四八、○九二元遭財政部台北市國稅局剔除。嗣經聲請人申請復查結果未獲變更，乃提起訴願，案經財政部訴願決定原處分撤銷，由財政部台北市國稅局另為處分。財政部台北市國稅局乃依訴願決定意旨重核，重為復查決定（附件一）：「追認佣金支出四、六二五、四六八元，其餘復查之申請駁回。」其決定理由援引營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條第五款第五目之規定：「在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。」對於聲請人所列報之佣金支出在出口貨物價款百分之三範圍內予以追認，超過百分之三規定限額部分仍不予認定。該復查決定違反憲法第七條、第十五條、第十九條、第二十三條，侵害聲請人受憲法保障之財產權。
（二）所經過之訴訟程序：
聲請人爰就該復查決定，一再提起訴願，遞遭駁回（附件二、三)，嗣復提起行政訴訟，亦遭行政法院判決駁回（附件四）。
（三）確定終局裁判所適用之命令之名稱及內容：行政法院亦援引前揭查核準則第九十二條第五款第五目之規定（內容已見前述），而為不利於聲請人之判決。（四）有關機關處理本案之主要文件及說明：
行政院再訴願決定書略謂：「財政部為中央財稅主管機關，其基於職權依據各有關法令及經驗法則，訂定查核準則以為營利事業結算申報及調查審核之準據，自應有其適用。」（參附件三）。行政法院判決理由略謂：「支付國外佣金，若以新台幣給付應向銀行結匯匯出，其自有結匯證明文件可供查核，其以手持外幣或外幣存款給付者，則有銀行匯付或轉付之證明以供查核，故對於於國外給付之外銷佣金超出貨款百分之五如提出正當理由及證明文據並查核相符者，依查核準則第九十二條第四款規定仍予認定。惟對於在台支付國外佣金者，因無銀行結匯證明文件或銀行匯付或轉付之證明可供查核，且外匯管制取消後，外匯主管機關亦無規定逕行辦理押匯之限額。為免浮濫不實，其以新台幣支付者，參照以往得逕行辦理押匯限額。查核準則第九十二條第五款第五目乃規定不得超過出口貨價百分之三範圍，係對於外銷佣金在國內以新台幣支付之特別規定，難認其有何違反平等原則及信賴保護原則。又財政部為中央財稅主管機關，其基於職權依據各有關法令及經驗法則，訂定查核準則以為營利事業結算申報及調查審核之準據，自應有其適用，原告主張查核準則第九十二條第五款第五目違反所得稅法之規定，亦無足採。」（參附件四）。
三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解：
（一）對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義之內容：上揭行政法院確定判決所適用之查核準則第九十二條第五款第五目，有下列牴觸憲法之疑義：
1.牴觸憲法第十九條：
按「人民有依法律納稅之義務」，為憲法第十九條所明定之租稅法律主義（釋字第二一○號解釋）。查所得稅法對營利事業支付佣金之額度並無任何限制，僅於該法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額