【解釋字號】
釋字第 424 號
【解釋日期】
民國 86年3月21日
【解釋爭點】
財政部就農地分次贈與課稅之函釋違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 39 卷 4 期 31-37 頁總統府公報 第 6156 號 50-57 頁
【解釋文】
財政部中華民國八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號函釋：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅」，係主管機關為執行遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定之必要，就家庭農場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關所為之釋示，與上開法律規定之意旨相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。
【理由書】
家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額，為遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定；又農業發展條例第三十一條前段亦規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」。是家庭農場之農業用地其贈與免徵贈與稅者，除繼承人須有自耕能力並繼續經營農業生產外，尚須由繼承人一人單獨繼承或受贈，始有其適用。財政部八十三年二月十六日台財稅第八二二三○四八五○號函：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅」，係主管機關針對全部農業用地作分次贈與、如何適用上開法律規定，課徵贈與稅所為之必要釋示，以供所屬機關執行之依據，符合各該法條規定免徵贈與稅之要件，與農業發展條例禁止耕地分割及移轉為共有之立法意旨亦屬相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。
大法官會議 主 席 施啟揚
大法官 翁岳生
劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
林國賢
施文森
城仲模
孫森焱
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
【意見書】
不同意見書： （大法官：蘇俊雄）
憲法第一百五十三條明定國家保護農民之基本國策，國家據此乃負有制定增進農業生產技能及保護農民法律之憲法上的義務；此亦為農業發展條例之立法目的所在。依農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。」遺產及贈與稅法第二十條第五款亦有相同意旨之規定。惟財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號函則謂：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈與人後，再辦理退稅。」此函釋將農業發展條例所稱「家庭農地」解釋為「全部農業用地」，無異創設了原法律所未明確規定的要件，致使分筆或分次受贈與「家庭農業用地」的農民，其在上開憲法基本國策及法律保護之下，所享有之免稅優惠的權益，遭受縮限。多數通過的解釋文，認其係主管機關針對「全部農地」作分次贈與時，如何適用上開法律規定課徵贈與稅所為之必要釋示，與憲法第十九條之規定意旨尚無牴觸。此項認定，對農業發展條例該項免稅規定，是否應以「全部農業用地均歸同一人承受為要件」，既未為法理上充分之論證；且就該函示是否有違憲法保護農民之基本國策與上開法律之立法目的，亦未加審查，即遽認為屬主管機關為「適用法律之必要解釋」。有感於此項解釋未盡到大法官「規範審查」之任務。爰提出不同意見書，敘述理由如下：一 農業發展條例第三十一條和遺產及贈與稅法第二十條第五款針對「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營生產」所為之免徵遺產稅或贈與稅的規定中，就所謂「家庭農場用地」的規範用語，係屬一種「抽象性要件」的規定，並無任何具體情事可實證，如土地所有人有多筆（宗）土地時，必須「全部農業用地」僅能一次或分次集中由一人繼承或承受時，始符合該項抽象之要件。
二 縱然在農業發展條例第三十條規定中，有基於農地分散經營不經濟的政策考量，而設有「耕地分割及移轉之禁止」之規定；但此際法律亦僅係就「每宗耕地」而言，並非指不同地段、地號之一人所有的「全部農地」，均禁止分割或分別承受之意。實際上除變相炒作地皮的情形以外，臺灣的農民，更鮮有全部農地由一人繼承或承受之習。故若基於所謂耕地分割禁止的政策考量，而將農業發展條例第三十一條免稅要件，限定解釋為必須「全部農業用地」由一人集中承受，始可享受免徵贈與稅之優惠，無異另行創設了該法律所無的限制條件；此既不符農業發展條例之立法目的，且亦有違保護農民之基本國策。按農業發展條例乃國家基於保護農民之基本國策而制定，該法所定農民權益之保障與限制，自應本此意旨而為解釋適用。農地之承受既攸關農業之永續發展與農民之生活，國家自負有憲法上義務制定法律實施保護農民之措揓；上開農業發展條例第三十一條所為之租稅優惠，即屬具體實踐此項基本國策之立法。今若依財政部上開函釋，嚴格限定該項優惠措施的適用範圍，則不僅已逾越了國家避免耕地細分所為限制措施的必要性界限；且勢將排除有多位子女可承續農業經營的農家適用該項稅捐優惠之可能，根本無法落實該項立法保護農民之美意。大法官甫於釋字第四二二號解釋就憲法第一百五十三條保護農民之基本國策妥為解釋適用，而今多數意見竟無視於國家機關（包括釋憲機關）應保護農民之基本任務，逕以形式論理肯認該函釋之合憲性，誠令人費解與遺憾！
三 再從憲法第十九條所定之租稅法定主義的原則而言，舉凡納稅之主體、稅目、稅率、納稅方法、稅捐減免或享受優惠等項目，均應以法律明定，而不得以命令取代或作違背法律之規定；就此大法官已有多號解釋，闡釋甚詳。財政部上開就農業發展條例第三十一條所為限定解釋，既非避免耕地細分之必要措施，亦與該法保護農民維繫農業發展之立法目的有違，自難認為是主管機關為適用法律所為之必要釋示，而實已創設了該法所無之租稅優惠的限制要件，有違憲法第十九條之租稅法定主義。
綜上所述，財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號函，以「全部農地」全歸「同一人」承受，作為農業發展條例第三十一條所定租稅優惠之適用要件，尚非同法限制耕地分割之意旨所得正當化，從而有違憲法第一百五十三條之基本國策及農業發展條例之立法目的，並與憲法第十九條所定租稅法定主義相違，應予宣告違憲不予授用，方符法理。爰提部分解釋原則不同意見如上。
【相關附件】
抄林０全聲請書受文者：
司法院
一、主旨：