【解釋字號】
釋字第 327 號
【解釋日期】
民國 82年10月8日
【解釋爭點】
所得稅法對未依限按實填報等情形處罰鍰之規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 35 卷 11 期 13-18 頁
【解釋文】
所得稅法第一百十四條第二款前段：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰」，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。
【理由書】
中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第一百十四條第二款前段：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。」乃對扣繳義務人未於法定期限填報或填發之制裁規定。其就違反義務者，課以一定之制裁，係為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，並非徒然增加扣繳義務人之負擔，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已將所扣繳稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之情形，應由有關機關檢討修正。
該會議由司法院林院長洋港擔任主席，大法官翁岳生﹑翟紹先、楊與齡﹑李鐘聲、楊建華﹑楊日然﹑馬漢寶﹑劉鐵錚﹑鄭健才、吳庚 ﹑史錫恩、陳瑞堂、張承韜﹑張特生﹑李志鵬出席，會中通過之解釋文﹑解釋理由書經該院以院令公布。
【意見書】
一部不同意見書： 大法官 楊建華
按依憲法應受保障之自由權利，依同法第二十三條之意旨，為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者，固得以法律限制之。惟其限制應不得逾越「必要」程度，此即與所謂「比例原則」有關。在「比例原則」下，國家為達一定目的，不得不限制人民自由權利時，如有多種方法，能達相同之目的者，應選擇損害人民權益最少之方法行之，否則，即逾越必要之範圍，而與首開憲法意旨有違。
所得稅法第一百十四條第二款規定：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填簽扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍之罰鍰，但最低不得少於三千元」。此項規定，乃係就扣繳義務人已依法扣繳，並將扣繳之稅款如數繳納國庫，僅未依限辦理填報手續所為之處罰。如未依法扣繳或扣繳後逾期限繳納國庫，同條第一款、第三款則另有依稅額處罰鍰或徵滯納金之處罰。
按租稅秩序罰有「漏稅罰」與「行為罰」之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第二十三條意旨有違。多數大法官認前開所得稅法第一百十四條第二款對行為人科以行政秩序罰，與憲法尚無牴觸，固值贊同。惟未斟酌首開「此例原則」，就「漏稅罰」與「行為罰」之性質，詳為審究行為罰亦依稅額處罰欠缺其必要性，尚有未妥，爰提出不部不同意見書如上。
一部不同意見書： 大法官 楊日然 張特生
扣繳義務人已依所得稅法扣繳稅款而未依同法第九十二規定之期限填報扣繳憑單，嗣後自動申報者，性質上僅屬法律上作為義務之違反。此種義務之違反，既無逃漏稅之事實，亦未造成國庫收入之遲延，處以行為罰已足可達成行政上掌握稅源資料，維護租稅公平之目的。但所得稅法第一百十四條第二款前段對於已依法扣繳稅款而未依限申報或逾期自動申報者，卻規定應按扣繳稅額處一定百分比之罰鍰。此部分規定未免將行為罰與漏稅罰相混淆，因此導致本應有合理最高額限制之行為罰，將隨應扣繳稅額之增多而有處罰過重之情形發生，殊與憲法保護人民權利之本旨有違，應由有關機關於本解釋公布之日起，一年內檢討修正，逾期該部分之規定不得再行援用。
一部不同意見書： 大法官 鄭健才
一 本件依可決人數通過之解釋文，將所得稅法第一百十四條第二款所定之行為罰（非漏稅罰），分為質與量兩個層面加以違憲審查。而認為就此種情形應予制裁（即具有可罰性）之質的層面言，並不違憲；就此種處罰依扣繳稅額固定之比例計算罰鍰金額，又無合理最高額限制之量的層面言，則應檢討修正。本席以為就量的層面言，問題尚非如此簡單，亦非僅期待檢討修正，即可盡釋憲機關之責。至少解釋文關於此部分（即惟字以下之後半段）之文字應為：「惟扣繳義務人既已將所扣稅款依法定期限向國庫繳清，上開規定對於單純逾期申報之非漏稅行為予以罰鍰，與相關之其他規定相較，輕重失平，應於本解釋公布後一年內通盤檢討為公平合理之修正。在作此修正前，遇有就源扣繳之情形，上開規定除關於罰鍰最低金額之規定部分仍可適用外，其餘停止適用。逾期如未修正，則除該項最金額之規定部分外，其餘一律失效。」
二 本席所確信之見解如下：
（一）扣繳義務人之作為義務，依現行所得稅法規定有三種。第一種為扣（向納稅義務人扣取）、第二種為繳（扣取後限期向國庫繳清）、第三種為申報（向稽徵機關申報其扣、繳）。同法第一百十四條對於未盡三種義務之全部者，處以依稅額倍數計算之罰鍰（第一款)，對於僅未盡其中第三種義務者，處以依稅額成數（比例）計算之罰鍰（第二款），對於已盡第一種義務而未盡第二、三種義務者，情形最為嚴重，卻無罰鍰規定。實務上認此時「可依稅捐稽徵法第四十二條第二項規定辦理」（財政部七十四年台財稅字第二四○七三號函），意謂此時構成犯罪，但此種犯罪須出於故意（稅捐稽徵法就此無處罰過失之特別規定），與行政罰（包括罰鍰）不以出於故意為限者，截然不同。如甲因過失，未盡上述三種義務中之後二種義務，乙因過失，僅未盡其中最後一種義務；則甲既無刑罰，亦無行政罰；乙因多盡一種義務，反須面臨可能多至「天文數字」（依稅額成數計算，而無上限）之罰鍰處分，變成「守法多，吃虧多」。又如上例中之甲係出於故意者，固應構成犯罪，但刑事法院可選科自由刑，亦可選科一千元以下一元以上之罰金，更可宣告緩刑了事（稅捐稽徵法第四十二條）；乙雖係過失而非故意，其罰鍰金額則硬性規定至少為一千五百元或七百五十元，多則可至「天文數字」，變成「過失重於故意」。
（二）扣繳義務人已盡上述第一、二種之扣與繳義務者，對於國庫稅收，已無實害可言，不過未進而盡第三種之申報義務有導致稅源資料不全，稽徵機關對於被扣人（原維稅義務人）所得之勾稽難期完全正確之危險而已。此當為釋憲機關認此際仍應予以制裁之基本理由。然就被扣人之所得，課徵所得稅，本有綜合課徵與就源扣繳之分（所得稅法第二條）。在綜合課徵之場合，被扣人於被扣後仍須向稽徵機關辦理結算申報。在就源扣繳之場合，扣繳完畢，即為稽徵完畢，被扣人別無更向稽徵機關辦理結算申報之問題。故就後者言，扣繳義務人已盡上述第一、二種義務，而僅單純未盡第三種義務（包括自動或非自動之逾期申報）者，實無所謂「對於被扣人所得之勾稽難期正確」之危險。法律縱不欲對之設免罰之規定（如稅捐稽徵法第四十八條之一之類），而仍定為應予罰鍰，究與前者（即綜合課徵）之情形不能相提並論。若與刑事犯相比擬，前者有似實質犯（實害犯或危險犯），後者有似形式犯（不以發生實害或危險為內容）。處罰形式犯之理論背景本極受質疑，即不能免，其刑亦必遠輕於實質犯。而上述所得稅法第一百十四條第二款則對於逾期申報者，無論在綜合課徵抑在就源扣繳，均按同一標準計算罰鍰金額，形同「雞兔同籠」。
（三）是上開規定，與相關之其他規定相較，輕重失平，顯而易見。而凡處罰人民無論其屬性如何，均係對於人民自由權利之一種限制，必須公平合理，始能謂其具有憲法第二十三條之必要條件。所得稅第一百十四條第二款規定，不問情異，但求罰同，既有失平之處，自應限其通盤檢討作公平合理之修正。在作此修正前遇有就源扣繳之情形，扣繳義務人已將所扣稅款依法定期限向國庫繳清，而僅單純逾期申報者，該項規定除關於罰鍰最低金額之規定部分外，其餘停止適用。逾期如未修正，則除該項最低金額之規定部分外，其餘一律失效。釋憲機關應經由解釋文明確表示此意思，似屬責無旁貸。
【相關附件】
抄周０焜聲請書
受文者：司法院
主 旨：為臺灣高等法院八十年度財抗第一○四號刑事裁定適用所得稅法第一百十四條第二款，發生牴觸憲法第二十三條及第十五條疑義，謹依司法院大法官會議法第四條第一項第二款及第六條之規定，聲請解釋憲法，並將有關事項敘明如說明。
說 明：
一、聲請解釋憲法之目的
臺灣高等法院八十年度財抗字第一○四號刑事裁定適用所得稅法第一百十四條第二款，牴觸憲法第十五條、第二十三