【解釋字號】
釋字第 330 號
【解釋日期】
民國 82年12月24日
【解釋爭點】
遺贈法細則就受死亡宣告者之遺產申報起算日規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 36 卷 2 期 15-23 頁
【解釋文】
遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報。其受死亡之宣告者，在判決宣告死亡前，納稅義務人無從申報，故同法施行細則第二十一條就被繼承人為受死亡之宣告者，規定其遺產稅申報期間應自判決宣告之日起算，符合立法目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質，與憲法第十九條意旨，並無牴觸。
【理由書】
人之權利能力，始於出生，終於死亡，其死亡遺有財產者，主管稽徵機關應依法對之課徵遺產稅，為民法第六條、遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。死亡宣告固與自然死亡有別，然其亦為人之權利能力消滅之原因，則無不同。遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，而失蹤人受死亡之宣告，係以判決內所確定死亡之時，推定其為死亡，其時間必在法院判決宣示之前。在判決宣示前，失蹤人之財產是否遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權，亦不能開始行使。故遺產及贈與稅法施行細則第二十一條規定：「本法第二十三條規定之遺產稅申報期間，如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日起計算」，以便徵納雙方遵循，符合立法之目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質（事物之本質 Natura Rerum, Natur der Sache, Nature of things），與憲法第十九條意旨，並無牴觸。惟被繼承人受死亡之宣告者，其繼承人申報遺產稅期間之起算日，以及遺產估價之基準，既均與人民依法納稅之義務有關，宜以法律定之，以杜爭議。至關於遺產及贈與稅法第十條第一項但書牴觸憲法疑義部分，本院釋字第三一一號解釋已有釋示，併予說明。
該會議由司法院林院長洋港擔任主席，大法官翁岳生﹑翟紹先、楊與齡﹑李鐘聲、楊建華﹑楊日然﹑馬漢寶﹑劉鐵錚﹑鄭健才、吳庚 ﹑史錫恩、陳瑞堂、張承韜﹑張特生﹑李志鵬出席，會中通過之解釋文﹑解釋理由書經該院以院令公布。
【意見書】
一部不同意見書： 大法官 楊建華
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，此為租稅法律主義在憲法上之揭示。所謂依法律納稅，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，業經本院大法官於釋字第二一七號解釋闡釋在案。其由行政機關以命令訂定之稅法施行細則，除經法律特別授權者外，僅得就母法之實施程序而為規定，若就上述應由法律規定之事項，於施行細則中規定，即與租稅法律主義不符。
遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段，僅規定「被繼孓人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」。並未就法院以判決為死亡宣告之申報期間另定明文，而由財政部訂定發布之遺產及贈與稅法施行細則第二十一條則規定「本法第二十三條規定之遺產稅申報期間，如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日起計算」。依多數大法官通過之解釋文及解釋理由書意見，認為在判決宣告死亡前納稅義務人本無從申報，上述施行細則之規定，係符合立法之目的及事件之本質，與憲法第十九條並無牴觸。其以「法意解釋」為「法律漏洞之補充」，固有其不得已之處。惟以行政命令補充稅法，如因之加重納稅義務人之負擔，或其他對納稅義務人在實質上有不利益之情事者，應仍非租稅法律主義所許。故遺產及贈與稅法施行細則第二十一條規定是否違反租稅法律主義，應研討其施行結果，有無加重納稅義務人負擔等情形定之。
遺產及贈與稅法施行細則第二十一條將死亡宣告申報遺產稅之時間，不自判決確定死亡之時起算，而延至判決宣告之日起算，形式上雖係合理，對納稅義務人在形式上亦非不利。惟自民國四十一年以後，原遺產稅法已合併為遺產及贈與稅法，並經多次修正，其間並有稅捐稽徵法之公布施行，逾限申報之處罰標準，加給利息、救濟程序均有不同，本解釋並未就各種狀況深入研究，然後判斷其是否加重納稅義務人負擔，或對維稅義務人在實質上有不利之處，遽予認定其與憲法第十九條租稅法律主義之意旨全無牴觸，有嫌速斷。即就本件聲請人而論，其被繼承人死亡宣告判決，係於民國七十八年三月二十一日宣示，判決內確定死亡之時為民國四十二年七月一日，如聲請人於法定六個月期限內申報，依當時之遺產稅法第八條及現行之遺產及贈與稅法第十條規定，應依判決內確定死亡之日，亦即民國四十二年之時價為課稅標準，其逾期申報者，即以逾期日之時價為課稅標準，聲請人於七十八年十月十八日申報，逾法定期間一十八日，則以七十八年之時價為準，亦即「逾期一十八日之代價，為相差二十八年之時價」，此種情形，是否逾越憲法第二十三條必要性之原則，暫不深論。至少未依法律俔定其申報期間，而依行政命令之施行細則訂定之申報期間，導致如此不利於納稅義務人之重大效果，是否全未違反租稅法律主義，仍有待分別情況詳為研討，本解釋未考慮及此，尚有其不週之處，爰提出一部不同意見書如上。
【相關附件】
抄葉０東聲請書
受文者：司法院（大法官會議)
主 旨：被繼承人葉０乞遺產稅案件，行政法院八十年度判字第二○二九號判決所適用遺產及贈與稅法施行細則第二十一條規定（民國四十二之遺產稅法施行細則第十三條），牴觸遺產及贈與稅法第二十三條規定（民國四十二年之遺產稅法第十七條），已違反憲法第十九條規定宗旨；同判決適用民國四十二年遺產稅法第八條規定（現行遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定）從高計算遺產總額，已不當侵害繼承人合法財產權，應牴觸憲法第十五條規定宗旨；另同判決對於遺產稅額之計算及行政救濟期間加計利息等處分，均違反法律適用原則，已牴觸憲法第十九條規定宗旨。懇祈 鈞院大法官會議根據憲法予以明確解釋，俾保障人民基本權益。
壹、聲請解釋之依據：
根據司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定聲請解釋。
貳、爭議之經過
被繼承人葉０乞係由臺灣臺北地方法院板橋分院七十八年三月三十一日七十八年度亡字第十四號民事判決宣告於民國四十二年七月一日死亡，並經該分院七十八年六月二十四日證明書證明其死亡宣告於七十八年五月二十四日確定。據此，被繼承人應推定於民國四十二年七月一日死亡，其繼承開始日應為民國四十二年七月一日，依據繼承時遺產稅法第十七條「被繼承人死亡時遺有財產者，納稅義務人‥‥於繼承開始之日起三個月內填送申報」及現行稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款「稅捐之核課期間，未於規定期間內申報者，其核課期間為七年」規定，被繼承人葉０乞遺產稅案件應於稅捐稽徵法公布實施後滿七年（即民國七十二年十月二十二日）而超越法定核課期間，依法應免徵遺產稅。惟原處分機關於繼承人申請核發免徵遺產稅證明時，違法援引現行遺產及贈與稅法施行細則第二十一條「本法第二十三條規定之遺產稅申報期間，如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日起算」規定（繼承時遺產稅法施行細則第十三條有相同規定），認為本件遺產稅之申報期間，應自臺灣臺北地方法院板橋分院發布死亡判決宣告之日起算（即自民國七十八年三月三十一日起算），而核定本件為逾期申報遺產稅案件，並適用遺產及贈與稅法第十條第一項但書「‥‥‥逾期申報者‥‥‥以逾期申報日時價為準‥‥‥」規定（繼承時遺產稅法第八條），按申請核發免稅證明時之土地公告現值，從高核算遺產稅。經核該細則第二十一條條文牴觸繼承時遺產稅法第十七條規定，依法應屬無效；而遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定，不法侵害繼承人合法財產權，亦牴觸憲法第十五條規定，不能援引作為課稅之法律依據。同時，原處分對於遺產總額之計算，未依法扣除應納之土地增值稅額而造成錯誤。聲請人不服原處分機關此種違法錯誤核定，依法申請復查，但原處分機關不僅未予變更違法錯誤核定，竟又援用現行稅捐稽徵法第三十八條關於行政救濟期間加計利息規定，追溯適用於本遺產稅案件，予以違法加徵利息。聲請人殊難甘服。經依法提起訴願及再訴願，均未獲變更。復依法提起行政訴訟，案經行政法院八十年度判字第二○二九號判決「原告之訴駁回」確定在案。
參、爭議之性質
一、人民僅依法律所訂之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此為憲法第十九條規定之真義。本件被繼承人係由法院判決宣告於民國四十二年七月一日死亡，其納稅期間之計算，依法應適用四十二年之遺產稅法第十七條規定，而法院推定死亡之日距今已逾三十餘年，且逾稅捐稽徵法公布施行後滿七年以上，應適用稅捐稽徵法第二十一條關於法定核課期間規定予以豁免遺產稅，以符合憲法第十九條宗旨。至於遺產及贈與稅法施行細則第二十一條「‥‥如被繼承人為受死亡之宣告者，應自判決宣告之日計算」規定（四十二年之遺產稅法施行細則第十三條），不僅牴觸遺產稅法第十七條規定（現行遺產及贈與稅法第二十三條），亦牴觸稅捐稽徵法第二十一條法定核課期間規定，本案行政法院之判決係以違反法律之遺產及贈與稅法施行細則第二十一條作為課稅依據，已不法侵害聲請人合法權益。
二、遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定（四十二年之遺產稅法第八條），按逾期申報日之土地公告現值從高核算被繼承人遺留土地之價值，已不當侵害繼承人合法財產權，應牴觸憲法第十五條保障人民財產權之宗旨。
三、本案原處分機關按逾期申報日之土地公告現值從高計算遺產總額，未依法將逾期申報日土地公告現值所