【解釋字號】
釋字第 311 號
【解釋日期】
民國 81年12月23日
【解釋爭點】
遺贈法就逾期申報者之遺產計算及其處罰規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 35 卷 2 期 3-10 頁
【解釋文】
遺產稅之徵收，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第十條第一項前段定有明文。對逾期申報遺產稅者，同項但書所為：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，固以杜絕納稅義務人取巧觀望為立法理由，惟其以遺產漲價後之時價為遺產估價之標準，與同法第四十四條之處罰規定並列，易滋重複處罰之疑慮，應從速檢討修正。至稅捐稽徵法第四十八條之一第一項但書規定加計利息，一併徵收，乃因納稅義務人遲繳稅款獲有消極利益之故，與憲法尚無牴觸
【理由書】
繼承因被繼承人死亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上之一切權利義務，繼承人繳納遺產稅之義務亦應自此時發生，遺產及贈與稅法第十條第一項前段規定：遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。對逾期申報遺產稅者，同項但書所為：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，固以杜絕納稅義務人取巧觀望為其立法理由。惟其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價，與同法第四十四條另規定納稅義務人未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，兩者並列，又未設擇一適用之規定，易滋重複處罰之疑慮。而因繼承取得之土地，再行移轉者，就其土地漲價之部分徵收土地增值稅，依土地稅法第三十一條第二項及平均地權條例第三十八條第二項後段，則又以繼承開始時公告現值為計算之基準，相關法令應如何配合，均應從速檢討修正。至稅捐稽徵法第四十八條之一第一項但書規定：「其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」，乃因納稅義務人遲繳稅款獲有消極利益之故，與憲法尚無牴觸。
該會議由司法院林院長洋港擔任主席，大法官翁岳生﹑翟紹先、楊與齡﹑李鐘聲、楊建華﹑楊日然﹑馬漢寶﹑劉鐵錚﹑鄭健才、吳庚 ﹑史錫恩、陳瑞堂、張承韜﹑張特生﹑李志鵬出席，會中通過之解釋文﹑解釋理由書經該院以院令公布。
【意見書】
一部及理由不同意見書： 大法官 鄭健才
一 徵收遺產稅，須先就遺產為估價。估價之基準日，各國多定為被繼承人之死亡日，蓋為求其一致，減少爭議而已，非謂此為真理所在，不容更作其他選擇。如在申報遺產稅期限（我國為六個月）屆至前，遺產之價值降低（甚至降至零價值，如某種股票），而仍以死亡日之價值為準，即未必合理。故亦有國家（如美國），不硬性規定以死亡日之價值為準者。此為公法上量能課稅原則如何立法之問題，而非私法上繼承效力何時發生之問題。
二 我國遺產及贈與稅法第十條第一項前段關於遺產之估價，規定以死亡日之時價為準，僅為原則。其為防杜取巧觀望而針對逾期申報遺產稅者於但書所設以申報日高價為準之規定，刖為例外。均在量能課稅原則適用之範圍內（註）。既為例外。當然不同於原則，並無例外牴觸原則因而違憲之問題。通過之解釋文，未謂此例外規定為違憲，自非無故。惟亦未謂此例外規定為合憲，而僅云「應從速檢討修正」。
三 依本席所見，單就上開第十條第一項但書規定觀之，純屬立法裁量範圍，並無所謂重複處罰之問題，然與同法第四十四條合併觀之，則確有此問題。若與土地稅法第三十一條第二項合併觀之，則又有一面從高估價課徵遺產稅，一面復因其增值而重疊課徵土地增值稅之問題。此外，稅捐稽徵法第四十八條之一加計利息之規定，在上述逾期申報遺產稅已就遺產以申報日為準從高估價計徵之場合，如仍全部從原繳納期限截止之次日起加計利息，亦不能謂無部分之矛盾。是此種種規定各自存在之理由，已因彼此交相影響之關係而動搖，自有待主管機關通盤加以檢討修正，使其整體臻於合理，而符憲法保障人民權利之旨。在此之前，釋憲機關尚難遽為其中何一規定為違憲之判斷。例如法律修正時，可就遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定與第四十四條規定刪除其中之一，或雖均未刪除而已明定兩種規定僅得擇一適用，均可達避免重複處罰之目的是。
稅法整體欠缺合理性，既涉憲法保障人民權利之問題，自應限期檢討修正。因之本件解釋文至少應明定檢討修正之期限，逾期未修正者，除使作為本件違憲審查對象之上述第十條第一項但書規定，歸於失效外，別無他途。釋憲機關非如立法機關，可對該條為留汰之裁量，而以調整其他相關規定配合之。
四 稅捐稽徵法第四十八條之一加計利息之規定，與遺產及贈與稅法第十條第一項但書從高估價之規定，有部分矛盾，已見前述。此亦正為本件聲請人指摘重點之一。聲請人僅借此以作為其主張遺產及贈與稅法第十條第一項但書為違憲之補強理由，並非同時聲請解釋稅捐稽徵法第四十八條之一規定亦為違憲。乃本件解釋文竟就此規定為不違憲之判斷。而其據為不違憲判斷之理由又旁及其他，謂加計利息係因逾期申報遺產稅者獲有利益之故，實屬「文不對題」。
註：就情事變更原則言之，在逾期申報遺產稅之場合，逾期後之遺產價值昇高者，本可有「增加給付」之形成權出現，以調和權義雙方之利益。雖形成權通常係由司法者（法院）依法律規定為具體之適用（如民法第四百十二條、民事訴訟法第三百九十七條），惟稅捐之徵收，涉及量能課稅、租稅公平以及稽徵成本等諸般原則，立法者基於維護公益之考量，自非不可逕於法律內明定「增加給付」之標準，以省卻行使形成權經司法者裁判之手續。遺產及贈與稅法第十條第一項但書從高估價之規定，即屬此種情形，不足為怪。
不同意見書： 大法官 陳瑞堂
一 憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，所謂依法律納稅指人民僅依法律明定之納稅要件負納稅義務，故何人應繳納何種租稅，其稅額應依據何種基礎計算均應依法律預先具體明確規定，迭經本院闡釋在案。
二 本件解釋文及解釋理由書略以遺產及贈與稅法第十條第一項但書對於逾期申報遺產稅者規定：如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準，將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍從高估價，與同法第四十四條另規定納稅義務人未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，應加處罰鍰有重複處罰之嫌，且該規定與土地稅法第三十一條第二項及平均地權條例第三十八條第二項後段等規定有不相配合之處云云。
對此問題財政部賦稅法令研究審查委員會，研究結論稱：「惟就遺產稅及贈與稅之課徵本旨，乃在對因繼承事實或贈與行為無償移轉財產之事件，基於平均社會財富之目的而設，從而稅額之計算，理應以繼承人或受贈人無償獲致財富之價值為基礎。因此衡量該財富價值之基準日，自應以被繼承人死亡日或贈與人贈與日為適用依據，蓋在該日繼承人或受贈人無償獲致該項財產，不宜因納稅義務人有逾期申報等情事而異其適用。鑒於物價上漲率與時俱增之通常現象，系爭財產換算為貨幣單位，於從高擇用之結果，即係以逾期申報日或查獲日之時價為準，使納稅義務人因而增加稅負，惟納稅義務人未依限申報或有漏報、短報情事時，本法第四十四條及第四十五條已定有罰則，從而本法第十條第一項但書實有『重複處罰』性質，且扭曲繼承人或受贈人無償獲致財產價值之衡量，應值檢討。」
財政部稅制委員會所研擬遺產及贈與稅法修正草案亦將該但書刪除，其理由稱：「現行本法第十條第一項後段之但書，對逾期申報或短漏報之情形，採從高課稅之規定，不無以估價規定為制裁手段之作用，混淆估價制度之本質，且與逾期申報或短漏報之制裁規定相配合，實際形成雙重處罰之效果，故該規定乃予刪除。」
財政部賦稅改革委員會所提有關遺產及贈與稅改進意見中，除上述各點外，更認為：「土地稅法第三十一條第二項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，應以繼承開始時該土地之公告現價，做為其前次移轉之現值。故違章之遺產土地，如其逾期申請日或查獲日之土地公告現值，較死亡日之土地公告現值為高，因此按較高之現值課徵遺產稅後，於其在再行移轉時，仍須以其死亡日之土地公告現值，作為其前次移轉現值計課土地增值稅。因此死亡日之後，逾期申報日或查獲日之前之土地價值部分，被課以遺產稅或土地增值稅，發生雙重課稅之現象。」
三 查繼承因被繼承人死亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上之一切權利義務，民法第一千一百四十七條第一千一百四十八條分別定有明文。繼承人繳納遺產稅之義務既於被繼承人死亡時發生，遺產價值之計算自亦應統一以被繼承人死亡時之時價為準，否則將發生因繼承所取得財產種類不同而其實質租稅負擔比率相異之不合理現象。外國立法例亦大多以死亡日為準，法國、奧地利、比利時、芬蘭、瑞士均是。美國遺產及贈與稅法第二○三二條雖規定，遺囑執行人或遺產管理人得選擇被繼承人死亡日或死亡後六個月內之任何一日為財產價值計算日，惟其係為防止由於遺產價值之突然低落，致遺產全數抵繳稅仍不足所設保障納稅義務人權益之措施。尚難執此認為我國遺產之估價可不以死亡日為準之論據。
遺產及贈與稅法第十條第一項但書對逾期申報遺產稅者，規定如逾期申報日之時價較死亡日之時價為高者，以較高者為準，有悖上開民法上基本法理，且其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，即非屬遺產部分亦列入遺產範圍，復就此以「從高估價」方法計課遺產稅，顯係以不確定之課稅基礎，對於非屬遺產之財產課徵遺產稅，牴觸首揭憲法第十九條之租稅法律主義。
上項但書之立法理由雖謂「對逾期申報等情形，改採從高估價原則，以杜取巧觀望。」等語。惟同法第四十四條、第四十五條對