【解釋文】
法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。惟如經法官於裁判上引用者，當事人即得依司法院大法官會議法第四條第一項第二款之規定聲請解釋。
就關稅未繳清之貨物取得動產抵押權者，其擔保利益自不能存在於該貨物未繳之關稅上，此觀關稅法第三十一條第二項、第三項規定甚明。前司法行政部六十五年十一月十五日台（六五）函民字第○九九八二號及六十七年七月廿二日台（六七）函民字第○六三九二號函提示執行法院，於拍賣關稅記帳之進口貨物時，應將該貨物未繳關稅情形，於拍賣公告內載明，並敘明應由買受人繳清關稅，始予點交，此項函示，核與上開法條意旨相符，不屬同法第五十五條第三項規定之範圍，既未侵害動產抵押權人之權益，亦為確保關稅之稽徵所必要，與憲法保障人民財產權之本旨，並無牴觸。
【理由書】
法官依據法律獨立審判，不受任何干涉，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第一三七號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發行政上之命令，不影響於審判權之行使，為法院組織法第九十條所明定。司法行政機關自不得提示法律上之見解而命法官於審判上適用，如有所提示，亦僅供法官參考，法官於審判案件時，不受其拘束。惟上述各種命令，如經法官於裁判上引用者，當事人即得依司法院大法官會議法第四條第一項第二款之規定聲請解釋。本件聲請，依上開說明，應予受理。
分期繳稅或稅款記帳之進口貨物，於關稅未繳清前，不得轉讓，其經強制執行或專案核准者，准由受讓人繼續分期繳稅或記帳，關稅法第三十一條第二項、第三項規定甚明。依此規定，就未繳清關稅之貨物取得動產抵押權者，其擔保利益自不能存在於該貨物未繳之關稅上，其因強制執行而受讓該項貨物者，如未獲准繼續分期繳稅或記帳，自須繳清稅款，始可取得貨物，此與同法第五十五條第三項規定係指應繳或應補繳之關稅，就上述情形以外之納稅義務人所有財產受償，僅較普通債權優先者不同。前司法行政部六十五年十一月十五日台（六五）函民字第○九九八二號及六十七年七月二十二日台（六七）函民字第○六三九二號函提示執行法院，於拍賣關稅記帳之進口貨物時，應將該貨物未繳關稅情形，於拍賣公告內載明，並敘明應由買受人繳清關稅，始予點交，此項函示，核與關稅法第三十一條第二項、第三項之意旨相符，不屬同法第五十五條第三項規定之範圍，既未侵害動產抵押權人之權益，亦為針對關稅特性，確保關稅之稽徵所必要，與憲法保障人民財產權之旨，並無牴觸。
【意見書】
不同意見書 大法官 李鍾聲
本件解釋對於動產抵押制度之法定優先受償權，無殊否定，後果堪虞。為此提出不同意見書，分述之。
一 按本件聲請人華南商業銀行股份有限公司聲請解釋之要點，其第一、二兩點引如下：「一、關稅法第五十五條第三項所稱應繳或應補繳之關稅，應較普通債權優先清繳，係指關稅債權應較無擔保物權存在之普通債權優先清償而言，關稅債權優先受清償之順序仍在擔保物權所擔保之債權之後。二、前司法行政部六五年十一月十五日台（六五)函民字第○九九八二號函及同部六七年七月二十二日台（六七）函民字第○六三九二號函所持見解，既足以導致侵犯人民之財產權及平等權之結果，按與憲法第十五條、第七條及第二十三條相牴觸，依憲法第一百七十二條規定應屬無效。」
就此而論，本件聲請解釋之關鍵，係擔保物權與關稅孰為優先問題？
二 擔保物權得就擔保物優先受償。為現行法基本原則之一。凡無擔保之債權，不得與有擔保者同受優先清償，業經大理院迭著判例（三年上字二○三號、第五三八號、五年上字第四六號）。擔保物權中之抵押權，係就其賣得價金而受清償，民法第八百七十三條第一項定有明文。本院曾經解釋：「有抵押權之債權就抵押物之賣得價金，本得先受清債。不因抵押物之查封係由債務人拖欠公款而受影響。」（二十七年院字第一七一四號）更肯定了抵押權優先於公款而受清償，學者論為民主政治應有之現象。（註一)
自民國五十二年公布施行動產擔保交易法，其目的「為適應工商業及農業資金融通及動產用益之需要，並保障動產擔保交易之安全」（第一條）。「所稱動產擔保交易，謂依本法就動產設定抵押」（第二條）。此種動產抵押權，就其抵押物「賣得價金優先於其他債權而受清償」（第十五條）。施行迄今，二十餘年矣。
綜上而論，擔保物權由不動產抵押權擴大為動產抵押權，有其優先於其他債權而受清償之法定優先受償權，並經本院解釋抵押權優先於公款，則動產抵押權自亦優先於公款，是為必然之文理解釋。關稅之屬於公款，人莫不知。
三 政府向人民徵收之租稅，原屬債權性質，故學者通稱為租稅債權。現行法制，各稅法雖各明文規定其徵收保全之道，第就其有無優先效力而言，按所有稅法之明文規定，可歸納分為三類。第一類：稅捐稽徵法第六條第一項規定：「土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」第二類：關稅法第五十五條第三項規定：「第一項應繳或應補繳之關稅應較普通債權優先受償」，又營業稅法第三十九條規定：「營利事業欠繳之稅款，……應納之稅款，應較普通債權優先受償」。第三類：凡其他稅法未規定有優先效力者，該稅仍屬債權，與普通債權在法律上屬於同等地位，依債權比例受償。（註二）申言之，一般稅捐屬於債權，關稅與營業稅則均優先於普通債權，而土地增值稅中之土地自然漲價部分為限，又優先於一切債權及抵押權，儼然劃分三等，各有其法定效力。從而，關稅僅優先於普通債權，居於三等之中，不可躐等以優先於一切債權及抵押權，此乃租稅法律主義下之當然解釋。
關於租稅得否優先於抵押權之問題，從我國近年來，行政院所提之法律案與立法院之審議，可以覘之。茲舉二例：
（1）平均地權條例：原稱實施都市平均地權條例，迭經修正。其中民國五十七年二月十二日之修正，行政院原案第三十二條為：經法院執行拍賣之土地，其稅款「優先於抵押權及其他一切債權代為扣繳」，而經立法院審議修改為「優先於一般債權代為扣繳」。刪去抵押權及其他一切債權部分，其理由：「一、抵押權優先受償，不僅中國法律為然，亦為世界各國行之有效的制度，如果破壞了，必使社會秩序大亂，抵押權制度幫助了社會經濟發展，金融流通與資金之週轉，過去的農業社會尚有道德觀念維繫者，不至有何問題，特別是在工業社會信用大打折扣，如果抵押權靠不住，那影響即大了，故說抵押權制度不容破壞。二、優先於一切債權，問題亦很大，………如此與民爭利，絕對不可。當然納稅為人民之義務，但收稅應當是王道的，不應是霸道，政府不應制訂此項法律。」（見立法院公報七六卷六期）（註三）」
（2）稅捐稽徵法：係租稅徵收之統一性法律，於民國六十五年十月二十二日公布施行。行政院原案第六條為：「土地稅之徵收，就土地或房屋售得之價金內，優先於一切債權及抵押權；其他各項稅捐之徵收，除左列債權外，優先於其他債權：一、有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權，其擔保物權設定於稅捐開徵或逃漏稅捐案件查徵之前者。二、依法優先於擔保物權之債權。」其立法理由謂：「債權依其受償之先後，可分為普通債權、擔保債權及優先債權，以往納稅義務人滯欠稅捐，不能優先於普通債權而為徵收，使政府損失稅收，為補救計，爰規定稅捐之徵收應優先於普通債權。其優先地位，除土地稅及房屋稅等不動產課徵之稅捐應優先於一切債權外，其餘與有抵押權、質權、留置權等物作擔保之債權同，其受償之順序，則以設定或發生之先後為準。」立法院於審議時，認為該條對金融界影響甚大，僅保留土地增值稅優先受償之規定。（註四）即前揭之現行條文：「土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權」。
由此可見，立法院對於行政院所提租稅優先於抵押權之法律案，有全予否定，有嚴加限制於一定之小範圍內，實屬應該參考之立法資料。
此外，學者之論：蓋租稅之優先權，既無公示之方法，本已有害於交易之安全矣，若更使之優先於抵押權，則對於多年來之擔保物權制度，未免破壞。影響所及，工商業資金之融通，社會經濟之發展，大受妨礙，甚且釀成不景氣，亦未可知。結果所以保護公益者，實足以妨害公益矣，故屬不可。至於土地增值稅乃法定的就固定的資產所課之稅，稅之本身即具有公示作用，任何土地買賣時，必須課徵土地增值稅，既為一般人始料所及，自無因之而遭受不測損害之可言。且土地增值稅之徵收，係以漲價之部分為限，並不以土地申報之價值，或抵押權設定當時之價值為準。因而於抵押權實行拍賣之際，若無漲價，自無須繳納土地增值稅，與抵押權固無影響。縱有漲價，則僅按漲價部分課稅，與抵押權又有何妨（因設定抵押權時，漲價部分並未估計在內）。（註五)
此論辨析精緻，有助明白租稅之不可優先於抵押權，而土地增值稅獨可優先之實際情形。
四 就關稅法而言，第三章稅款之優待，內中第三十一條第二、三兩項規定：「分期繳稅或稅款記帳之進口貨物，於關稅未繳清前，除強制執行或經海關專案核准者外，不得轉讓」。「依前項規定經強制執行或專案核准者，准由受讓人繼續分期繳稅或記帳」。係有關進口貨物轉讓之規定，旨在對於受分期繳稅或稅款記帳之優待之進口貨物所有人，海關准其受讓人承擔關稅，藉此以達到保全關稅之目的而已。除此項轉讓之限制而外，進口貨物所有人之所有權行使，並無影響。又該法第六章罰則，內中第五十五條第三項規定：「第一項應繳或應補繳之關稅，應較普通債權優先受償」。係關稅優先普通債權之效