【解釋字號】
釋字第 218 號
【解釋日期】
民國 76年8月14日
【解釋爭點】
財政部以評定價格20%計房屋交易所得之函釋違憲？
【資料來源】
司法院大法官會議解釋續編（四）第 1 頁司法院公報 第 29 卷 9 期 1-9 頁
【解釋文】
人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於六十七年四月七日所發怚臺財稅字第三二二五二號及於六十九年五月二日所發怬臺財稅字第三三五二三號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。
【理由書】
憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提示交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件，致難依所得稅法第十四條第一項第七類第一目計算所得額者，財政部於六十七年四月七日所發怚台財稅字第三二二五二號及於六十九年五月二日所發怬台財稅字第三三五二三號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」，此時既不以發見個別課稅事實真相為目的，而又不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。
台灣省稅務局於六十七年二月三日所發怚稅一字第五九六號函，已為上開財政部函所涵蓋，無庸另行解釋，併予敘明。
【意見書】
不同意見書 大法官 劉鐵錚
財政部（67）台財稅字第三二二五二號及（69）台財稅字第三三五二三號等函釋示：「個人出售房屋，除能提出交易時之實際成交價格及原始取得之實際成本，並經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得。」是否無效，而應停止適用，繫於其是否違法、違憲而定。
國家事務之處理，均須相當之經費，租稅之徵收，實為主要來源之一。人民為國家構成分子，負有支持國家經費，以維國家之生存發展。故國家依所稅法課徵所得稅時，人民應自行申報，並提供課稅資料，以便稽徵機關查核。其未自行申報或提供確實課稅資料者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第七十九條、第八十三條定有明文。此項學術上所謂之「推估計算原則」係關於課稅原因事實有無之事實認定問題，與憲法第十九條所規定之租稅法律主義有別１；再該項原則係基於公平課稅之理念而產生，不使不為協力合作之不誠實納稅義務人獲利，而為確保國庫稅收、防衛稅務之一種不得已之手段，各國立法例多採之２，並未牴觸憲法有關之條文。
推估計算方法，參考外國立法例３，原不以查得資料或同業利潤標準為限，其他合理可行之方法或標準，法律並不禁止，換言之，上引條文所採之推估計算方法，應解為例示規定，而非列舉規定，方為適當，此由營利事業，始有所謂同業利潤標準可資適用，若個人出售房屋，其交易所得之計算，雖所得稅法第十四條第七類之一明文規定：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」惟若納稅義務人不依法提示有關文據，稽徵機關調查又顯有困難或花費過鉅時，豈可因此免徵？以鼓勵人民規避稅法上應盡之義務，而達逃稅之目的？首揭財政部函釋，當係本此立法意旨而為，並未逾越所得稅法第七十九條、第八十三條所定推估計算原則之範圍。
按前述函釋中之房屋評定價格，係由各縣市不動產評價委員會所評定，不僅其組織超然客觀４，且於其評定時，已考慮地區、房屋種類等級、折舊、地段以及供需概況等經濟因素５，在納稅義務人不提示有關課稅資料時，毋寧為計算房屋交易之一相當合理之基礎；至以該評定價格百分之二十計算房屋交易所得，除與性質近似之同業利潤標準接近外，也與民法第二百零五條最高利率限制相吻合，符合社會一般之獲利狀態，尚難謂有何有失公平之處。何況推估計算原則，原為行政機關為確保稅收，防衛稽徵，針對故意或過失不提示有關文據之納稅義務人所採之一種不得已措施，所採之推估方法，只要客觀並具有相當理由，能適用處於相同地位之多數納稅義務人便為已足，期其應完全接近各個納稅義務人之實際所得，不顧稽徵之實際困難，實嫌奢求，有違推估計算原則之立法精神。
行政機關所制定之規章、命令、若不違法違憲，又無顯然有欠公平合理之處，大法官會議議不能僅因其規定有欠適當或在缺乏詳實具體資料佐證下，不能僅以有欠公平、合理之懷疑，就斷然否定其效力，停止其適用。
美國聯邦最高法院院長馬夏爾在一百六十八年前一件著名判決中６，曾明確地說明：「我們必須承認政府的權力是有限的，而且不可逾越其有限的權利範圍。惟憲法的正確解釋，必須容許國家機關對憲法授予之權力所採取的措施，具有裁量或選擇之自由，俾使政府能以對人民最有利之方法，執行憲法所賦予之職務。只要目的是合法的，是在憲法範圍之內的，則所有正當及顯然合於該目的而未經禁止的，貫徹憲法條文和精神之方法，都是合於法的。」誌此以為參考，並為不同意見書如上。
註解：
1 大法官會議議決釋字第二一七號解釋內戴：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。……」
2 （一）西德之相關立法例
1 西德租稅通則法（一九七七）第一六二條係關於課稅基礎之推估之規定。其第一項規定：
「稽徵機關就課稅基礎不能為調查或計算時，則應推估之。但於推估時，應注意推估上之各種情事」。
第二項規定：
「納稅義務人就自己之報告不能為完全之說明，或拒絻提供其他資料，或拒絕為代替宣誓之保證，或違反依同法第九十條第二項之協助義務時，尤應推估之。納稅義務人不依稅法設置帳簿或登帳者，或其帳證記錄非依同法第一五八條之規定者，亦同」。
2 西德租稅通則法第九十條係關於當事人之合作義務之規定，其第一項規定：
「當事人就事實之調查負合作之義務。當事人應藉對於課稅有重大關係之事實完全與真實之公開之公開，並提供於彼所已了然之證據方法，以遵守合作之義務。義務之範圍，視個別情況而定」。
第二項規定：
「應調查或在稅法上應予評價之事實，如有涉及本法適用範圍以外之事件者，當事人應闡明其事實，並提出所需之證據方法。對此，當事人應盡一切法律上與事實上之可能性。當事人依情況就其關係之形成賦予可能性且容許之者，不得主張不能闡明或不能提出證據方法」。
（二）美國之相關立法例
依美國內地稅法（一九五四）第四四六條(b）項規定：
「如納稅義務人不使用正規之會計處理方法，或其使用之方法不能明確顯示所得時，則將本於稽徵機關之意見，而以足資明確顯示所得之方法計算其課稅所得」。
（三）日本之相關立法例
依日本現行所得稅法第一五六條（法人稅法則為一三一條）規定：「稅務署長對於住民之所得稅為更正（調整核定）或決定（逕行核定）時，得依其財產或債務之增減狀況、收入或支出之狀況，或依生產量、銷售量及其他使用量、員工數及其事業規模等，以推計其各該年度之各種所得或損失之金額」。
3 美國關於推計課稅之態樣，舉其要者，約有下列五種：
（一）淨值證明法：
此法係依據納稅人之課稅年度終了時之資產淨值對該年度開始時所增加之金額，與其本年度中各項消費支出之金額合計之總額，推計其所得。
（二）現金消費額法：
此法係以納稅人在課稅年度期間所支出之消費金額，所超過其所申報之所得額之差額，推計為未申報之所得額。
（三）百分率法：
此法係以納稅人以往年度結算申報書或同業納稅人之申報書所示之成本、收入、毛利及淨利等之各種百分率，與此納稅人現年度所申報者相互比照，以推計其所得。
（四）單位數量法：
此法係依銷貨量、用料量、員工數，耗電量等之計算單位，求得每一單位之所得額或生產量等，據以推計其全部所得額。
（五）銀行存款額法：
此法係將銀行存款之全部金額中，減除顯非所得構成性之部分後，推計其所餘部份為課稅所得。
4 房屋稅條例第九條各直轄、縣（市）（局）應選