司法院釋字第 647 號解釋

【解釋字號】 釋字第 647 號 【解釋日期】 民國 97年10月9日 【解釋爭點】 遺贈法第20條限配偶間贈與免稅違平等原則? 【資料來源】 司法院司法院公報 第 50 卷 12 期 1-14 頁司法周刊 第 1410 期 1 版總統府公報 第 6831 號 13 頁法令月刊 第 60 卷 1 期 139-140 頁 【解釋文】 　　遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定。至因欠缺婚姻之法定要件，而未成立法律上婚姻關係之異性伴侶未能享有相同之待遇，係因首揭規定為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與憲法第七條之平等原則有違。 【理由書】 　　憲法第七條揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。法律如設例外或特別規定，在一定條件下減輕或免除人民租稅之負擔，而其差別待遇具有正當理由，即與平等原則無違（本院釋字第五六五號、第六三五號解釋參照）。 　　遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定，雖以法律上婚姻關係存在與否為分類標準，惟因屬免徵贈與稅之差別待遇，且考量贈與稅之課徵，涉及國家財政資源之分配，與公共利益之維護及國家政策之推動緊密相關，立法機關就其內容之形成本即享有較大之裁量空間，是倘系爭規定所追求之目的正當，且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符合平等原則之要求。 　　查系爭規定就配偶間財產權之移轉免徵贈與稅，係立法者考量夫妻共同生活，在共同家計下彼此財產難以清楚劃分等現實情況，基於對婚姻制度之保護所訂定，目的洵屬正當。復查有配偶之人於婚姻關係外與第三人之結合，即使主觀上具有如婚姻之共同生活意思，客觀上亦有長期共同生活與共同家計之事實，但既已違背一夫一妻之婚姻制度，甚或影響配偶之經濟利益，則系爭規定之差別待遇，自非立法者之恣意，因與維護婚姻制度目的之達成有合理關聯，故與憲法第七條之平等權保障並無牴觸。 　　至於無配偶之人相互間主觀上具有如婚姻之共同生活意思，客觀上亦有共同生活事實之異性伴侶，雖不具法律上婚姻關係，但既與法律上婚姻關係之配偶極為相似，如亦有長期共同家計之事實，則系爭規定未就二人相互間之贈與免徵贈與稅，即不免有違反平等權保障之疑慮。惟查立法機關就婚姻關係之有效成立，訂定登記、一夫一妻等要件，旨在強化婚姻之公示效果，並維持倫理關係、社會秩序以及增進公共利益，有其憲法上之正當性。基此，系爭規定固僅就具法律上婚姻關係之配偶，其相互間之贈與免徵贈與稅，惟係為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與平等原則有違。至鑒於上開伴侶與具法律上婚姻關係之配偶間之相似性，立法機關自得本於憲法保障人民基本權利之意旨，斟酌社會之變遷及文化之發展等情，在無損於婚姻制度或其他相關公益之前提下，分別情形給予適度之法律保障，併此指明。 【相關附件】 釋字第六四七號解釋事實摘要 聲請人孫０存於民國八十八年、八十九年間將其所有股票，移轉予同居人顏０寧，惟同時期顏０寧之銀行帳戶未有支付聲請人相對款項之情形。財政部台北市國稅局認聲請人上開移轉應屬贈與，除補徵贈與稅外並處罰鍰，聲請人不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟。 最高行政法院九十六年度判字第五九０號判決，以渠等既無婚姻關係，即非遺產及贈與稅法第二十條所稱配偶間相互贈與或同法第五條第六款所定二親等以內親屬之贈與，駁回聲請人之上訴。 聲請人因而主張上開最高行政法院判決，所適用之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款，未賦予事實上夫妻與法律上配偶相同之待遇，有牴觸憲法第七條平等原則及第十九條租稅法律主義之疑義，並侵害聲請人憲法第十五條所保障之財產權，聲請解釋。 抄孫○存釋憲聲請書 受文者：司法院 主 旨：為最高行政法院 96 年度判字第 590 號判決所適用之遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 6 款之規定，有牴觸憲法第 7 條平等原則及憲法第 19 條「租稅法律主義」之虞，並致聲請人於憲法上第 15 條所保障財產權 之權利，遭受不法侵害，雖經法定程序提起訴訟，對於確定終局判決所適用 之前揭法律條款，因發生有牴觸憲法之疑義，爰依據司法院大法官審理案件 法第 5 條第 1 項第 2 款之規定聲請解釋憲法。 說 明： 壹、聲請解釋憲法之目的 一、憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，明文揭示「租稅法律主義」之意 旨；第 7 條規定，中華民國人民，無分男女、宗教、黨派，在法律上一律平等 ；第 15 條規定，人民之生存權、工作權及財產權，應予保障；同揭諸財產權之 保障和租稅平等原則，並為 鈞院釋字第 271 號、第 257 號、第 537 號解 釋及第 460 號解釋，精確闡明解釋租稅事項之法律之精神：「涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之」，即解釋租稅法律必須在租稅法定主義之下 衡酌經濟及其他實質課稅因素。聲請人除享有上揭憲法上之財產權，並於法律明 定要件及範圍內始有公平納稅之義務及享減免稅捐之優待。 二、詎料財政部台北市國稅局未依據實質課稅原則，逕將聲請人與同居人顏○寧於 88 年度及 89 年度因「買賣」而移轉台○大哥大股份有限公司股票之行為認定 為「贈與」行為，以聲請人於 88 年、89 年贈與他人台○大哥大股份有限公司 股票，未依規定辦理申報，依據行為時遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項核定聲 請人贈與稅，並處 1 倍之罰鍰，其理由無非以，「系爭股票交易金額鉅大，88 年度為 554,000,000 元、89 年度 55,000,000 元，依一般未上市股票交易， 雙方為確保權益必股票與股款同時交付，惟本件股票買賣於股票過戶 4 年後仍 未收取股款，既無質押擔保，且迄 92 年 12 月 24 日顏○寧向財政部賦稅署提 出說明書前，亦均無催收……與一般社會交易常態有悖」云云，否定已符合形式 要件之「買賣關係」。惟在認定為贈與行為之際，卻未考量聲請人與顏○寧間之 同居關係，既為財政部台北市國稅局所不爭之事實，聲請人業已離婚，與顏○寧 共同居住生活，並撫育子女，此乃實質上夫妻關係，應無疑義，則依據實質課稅 原則之精神，自應類推適用行為時遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 6 款之 配偶關係，系爭財產不應計入贈與總額為是，而非以贈與「他人」論，逕自課以 贈與稅。前揭條文理應擴及事實上之夫妻關係，否則即有違平等原則之嫌，爰特 聲請 大院解釋本案確定終局判決因錯誤適用行為時遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項，及未類推適用行為時遺產及贈與稅法第 20 條第 1 項第 6 款，將條文 內涵侷限於配偶，未依實際情形考量，擴及於具事實上夫妻關係者，顯有牴觸憲 法，以保障聲請人之財產權及平等權。 貳、疑義或爭議之性質與經過及涉及之憲法條文 一、憲法上所保障之權利遭受不法侵害之事實，及涉及之憲法條文 （一）權利遭受不法侵害之事實經過 １、聲請人與顏○寧於 88 年度及 89 年度係因買賣而移轉台○大哥大股份有限 公司股票：按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人， 經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項之規定 。因此，贈與之成立，除客觀上須具備無償的財產移轉外，主觀上尚須贈與 人之意思表示及受贈人之允受意思表示，方始足當。聲請人將自己所有之台 ○大哥大股份有限公司股票分別於 88 年 2 月 9 日、5 月 17 日、5 月 27 日，計 12,000,000 股出售於顏○寧，價金為 554,000,000 元；復於 89 年 1 月25 日再將 1,000,000 股售予顏君，售價為 55,000,000 元 。系爭交易聲請人已分別於 88 年度及 89 年度出售時繳納證券交易稅 1,662,000 元及 165,000 元。而由證券交易稅條例第 1 條第 1 項可知 ：「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收 證券交易稅。」是以，當事人雙方間轉讓有價證券，僅於買賣時始徵收證券 交易稅。依一般常理可知，若聲請人非以出賣有價證券之意思轉讓股票予顏 ○寧，應無繳納證券交易稅之必要，再者，雖然買賣標的物之移轉與其價金 之支付，原則上應同時為之，惟依契約自由原則，出賣人同意價金於移轉買 賣標的物後一段時日始行支付，於正常商業行為間亦屬常見，顏○寧於出賣 人即聲請人轉讓股票之後，未同時支付買賣價金，此並未影響雙方法律行為 係買賣