【解釋字號】
釋字第 377 號
【解釋日期】
民國 84年3月31日
【解釋爭點】
財政部就一次補發之薪金，依給付日課稅之函釋違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 37 卷 5 期 25-32 頁總統府公報 第 6015 號 2-10 頁
【解釋文】
個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署六十年六月二日臺稅一發字第三六八號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。
【理由書】
認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署六十年六月二日臺稅一發字第三六八號箋函稱：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明。
【意見書】
不同意見書： 大法官 劉鐵錚
關於公務員因法定原因停職，於復職時由服務機關一次補發停職數年期間之俸給，其綜合所得稅究應如何課徵﹖財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函謂：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅」，本席認為上述釋示，違背所得稅法之立法意旨，對納稅義務人造成極不公平之結果，牴觸憲法有關保障人民權利之規定，依同法第一百七十二條，應為無效之解釋。茲說明理由於后：
一 從公務員俸給性質言：
關於個人綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關條文綜合以觀，所得之推論而已。此在通常情形，就課徵個人綜合所得稅而言，固有稽徵之便利，防止納稅義務人規避稅課，同時也不致增加個人納稅負擔，應無爭論。惟公務員薪資所得，與其他所得，在性質上大不相同，其不僅為公務員每年賴以維持生活之所得，且具有固定性、經常性、週期性發生之特質，政府機關有完整之會計、審計帳簿，稽徵機關對所得發生年度，殆無認定上之困難，不致引起爭議，補行核課也無任何困難可言，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形，難以相提並論。將公務員數年薪金所得，合併補發年度課徵綜合所得稅，實不無曲解所得稅法第十四條「全年薪資所得」之真義；況補發公務員停職期間之俸給，原有法律上之依據， 公務員懲戒法第六條即規定：「.... 應許復職，並補給其停職期間之俸給。」其中「補給」、「停職期間之俸給」，辭義明確。一次給付之總額，不過係停職期間各年度俸給之補發而已，何以不准納稅義務人補行辦理停職期間各年度綜合所得稅之申報﹖而必按實際給付之日期，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅﹖其實，所得稅法本身，對納稅義務人基於過去長期勞務，累積一次取得之所得，已經認定一次全部課徵其綜合所得稅為不公平、有失合理，但將其區分數年度所得，分別課徵，又有認定上之困難，因而於第十四條第三項明文規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅」；是則對照以觀，就補發公務員停職數年期間之薪金，一次課徵其綜合所得稅之賦稅署釋示，豈不有欠公道，盡失所得稅法公平合理之立法精神乎！抑有進者，補發公務員停職期間之薪金，雖也屬過去長期服務之累積所得，但並無區分年度所得認定上之困難，基於所得稅法第十四條第三項規定之相同法理，不得一次全部課徵其綜合所得稅，毋寧為必然之結論，而承認納稅義務人得補行辦理各年度所得稅之申報，始為符合所得稅法立法意旨之當然解釋也。
二 從憲法、法律保障人民權利規定言：
憲法第十五條明文保障人民之生存權。所謂生存權，係國民要求國家保障其生存之權利，國家非僅消極的不加侵害而已，且應積極的為各種行為，使國民均能享受健康與文化的生活，而保障人民最低生活，尤為國家責無旁貸之責任。所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民生存權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施；另為符合社會正義，達成課稅實質平等，而有課稅級距及累進稅率之規定。故個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之，若採賦稅署前述函釋，則對因法定原因，未能於薪金發生各年度取得薪資者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先；對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權。爰為此不同意見書。泎絝⅚
【相關附件】
抄吳０澤聲請書
受文者：司法院
案 由：為聲請人受行政法院八十二年度判字第二三二六號確定判決，其適用違憲行政命令之結果，違反憲法第七條、第十五條、第十九條及第一百七十二條規定，侵害聲請人受憲法保障之依法平等納稅權義及其他權利，茲依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定聲請大院大法官會議解釋前揭行政法院判決所引用之財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函牴觸憲法之疑義。
說 明：
一、聲請解釋憲法之目的：
按憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」亦即人民有僅依法律納稅的權利，任何課稅如無法律的依據，或逾越法律的範圍，人民即無繳納之義務，即所謂租稅法律主義；又中華民國人民在法律上一律平等亦係憲法所保障之權利。財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函：「查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅。」該財政部賦稅署函釋曲解所得稅法之規定，擅自增加法律所定人民納稅之義務，視憲法租稅法律主義若無睹，並造成人民賦稅義務之不公平，已嚴重侵及人民於憲法上所保障之權利，依憲法第一百七十二條應屬無效，聲請人為此提出本件釋憲聲請。
二、疑義之性質與經過及涉及之憲法條文：
（一）疑義之經過
緣聲請人服務於財政部基隆關，於民國七十四年七月因案停職，並於七十九年九月依法復職，停職期間之薪資係於七十九年度一次補發，合計新台幣（下同）七九四、二六五元，其中七十九年度實際薪資為三二一、○一○元（附件一）。聲請人於七十九年度綜合所得稅結算申報時，以該年度實際薪資所得三二一、○一○元辦理申報，財政部台北市國稅局竟核定以補發之其他年度（七十四至七十八）薪資為七十九年薪資所得，併課七十九年度綜合所得稅。聲請人不服台北市國稅局是項核定，依法申請復查，台北市國稅局於八十一年十一月二十日以廸財北國稅法字第三四○六七號決定書（附件二）維持原核定。聲請人復分別向財政部、行政院提起訴願、再訴願，分別經財政部八十二台財訴字第八二一九○二四五二號決定書（附件三)、行政院台八十二訴字第二七○七三號決定書（附件四)駁回訴願、再訴願。聲請人認復查決定、訴願決定及再訴願決定引用財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函，適用法律均顯有違誤，並有違憲法租稅法律主義及租稅平等原則，乃於法定期間，依法提起行政訴訟。惟行政法院於八十二年度判字第二三二六號判決（附件五），認凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，應合併計算個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，所得稅法第十三條及第十四條第一項第三類定有明文，而財政部賦稅署為中央賦稅主管機關，基於職權所為之函釋，以為綜合所得稅結算申報及調查、審核之準據，與所得稅法之規定並無牴觸，亦與憲法租稅法律主義及租稅平等原則無違，而駁回聲請人之訴確定在案，致聲請人無法減除七十四至七十八年度的免稅額及扣除額，並因累積各年度所得而適用較高之累進稅率，侵害聲請人