【解釋字號】
釋字第 343 號
【解釋日期】
民國 83年4月22日
【解釋爭點】
財政部就私設道路土地不得抵繳稅款之函釋違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 36 卷 6 期 11-20 頁
【解釋文】
依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一)臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。
【理由書】
遺產及贈與稅法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳」之規定，明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第四十三條因之設有「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限」之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。財政部七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函釋說明「本部（七一）臺財稅字第三一六一○號函釋『納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳』，其所稱既成道路土地，係指依都市計畫劃為道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理」，亦係基於同一意旨。其就非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市計畫中之道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。自無許其抵繳遺產稅之理。上開規定及財政部函釋，均為貫徹上開稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。至納稅義務人之實物除禁止扣押者外，如全部均為不易於變價者，則已無易於變價與不易於變價之分，此時得否以實物抵繳，係於調查核定時，另一應考量之問題，合併指明。
該會議由司法院林院長洋港擔任主席，大法官吳庚、翟紹先、李鐘聲、翁岳生、張承韜、劉鐵錚、楊日然、楊與齡、李志鶻、陳瑞堂、鄭健才、楊建華、史錫恩、張特生、馬漢寶出席，秘書長葛義才列席。會中通過之解釋文、解釋理由書，楊大法官建華、劉大法官鐵錚共同提出之不同意見書，馬大法官漢寶提出之不同意見書，均經司法院以院令公布。
【意見書】
不同意見書： 大法官 楊建華 劉鐵錚
一 按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺產及贈與稅法第三十條第二項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定，其中現金繳納，是否確有困難？許為分期繳納，究為如何分期？固須經主管稽徵機關審查後核准，惟同條項後段「並得以實物一次抵繳」，就稽徵機關而言，乃係「代物清償」之公法上強制契約，遺產稅係針對「遺產課稅」，以「遺產」中之實物抵繳，乃極為合理之事（參考財政部七十一年八月十九日台財稅字第三六一九二號、七十一年九月二十七日台財稅字第三七一五三號均明示須以遺產抵繳遺產稅）。因之，納稅義務人經稽徵機關認定繳納現金確有困難，而願以課稅客體「遺產」中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管稽徵機關應不得拒絕。遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定「以易於變價或保管」者為限，始得抵繳，增加法律所無之限制，已與前述法律意旨不符，有違租稅法律主義。
二 或謂遺產稅本應繳納現金，如由納稅義務人選擇不易變價之物抵繳，既難變為現金，殊失抵繳之意義。惟繼承之遺產中如部分易於變價，部分不易變價，若選擇易於變價之物抵繳，在稽徵機關徵稅之立場固屬有利，但對於繼承人而言，乃係將易於變價之遺產，抵繳不易變價遺產之稅捐，其結果繼承人取得之遺產，為不易變價之物；若選擇不易變價之遺產抵繳，繼承人取得之遺產，則為易於變價之物，對於繼承人有利，對於稽徵機關則為不利。兩相權衡，在國家立場，究應體恤納稅義務人為其有利之措置，或祇顧國家之稅捐收入，不顧納稅義務人之利益，依本席意見，在財產上之利益，如國家利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第二十三條之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利。若兼顧兩者之利益，在遺產中有部分易於變價，部分不易於變價之情形，就遺產稅係「對遺產課稅」之本旨言，至少應計算兩者價值之比例，將易於變價及不易變價之遺產，各以比例抵繳，此在程序上雖較繁瑣，但符合公平原則，前開施行細則，不論遺產狀況如何，概以易於變價為得否抵繳之要件，顯非合理。
三 設繼承之遺產全部，均為不易變價之財產，依上述施行細則規定不許抵繳，如納稅義務人本身原無資力而確有繳納之困難，則將無從解決；財政部台北市國稅局七十五年九月十日曾以財台國稅徵字第七八五二九號函報財政部，敘述某一案例：其繼承人為一勞工，因繼承之財產為保護區、行水區等土地，不易變價，主管稽徵機關不准抵繳，致繼承人被執行法院羈押（管收）數月，仍無法解決，祇有等待七年（現行法為五年）徵收期限後註銷稅款（稅捐稽徵法第二十一條），對稅收反而造成損失。嗣財政部對此案例，則於七十五年十一月十一日以台財稅字第（七五）七○八六五號函，許以不易變價保護區內等土地抵繳遺產稅（原文載劉春堂等編，七十六年三月五日五南出版賦稅參照法令解釋全書三－一九五頁）。足見不許以不易變價之遺產抵繳稅款，有其不合理及難於執行之處，上開施行細則將「易於變價」與「或保管」併舉，作為擇一條件，則能兼顧此種情形。
四 遺產中有道路預定地或既成道路土地者，此項土地乃為「不易變價」，而無「不易保管」之情形，財政部（七一）台財稅字第三一六一○號函，則認為不論是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。此乃因其雖為「不易變價」，但並無不易「保管」之情形，符合上開施行細則規定而予准許。私人設置之道路用地，如供公眾通行歷有年所，依行政法院四十五年判字第八號、六十一年判字第四三五號判例，即有「公共地役權之存在」，而成為「他有公物中之公共用物」，應亦為「既成道路」，照上述財政部函敘原則，亦應准予抵繳。
綜上所述，本案解釋對象財政部（七一）台財稅字第三七二七七號函，認為遺產中私人設置之道路使用之土地不易變價，概不許抵繳遺產稅，不僅與遺產及贈與稅法第三十條第二項末段意旨不符，且與上述施行細則規定適於保管，即得抵繳之意旨不符，應認為有違租稅法律主義，不得再予援用。爰提出不同意見書如上。
不同意見書： 大法官 馬漢寶
本件解釋，多數大法官意見認為財政部七十一年十月四日台財稅字第三七二七七號函釋所謂已成道路使用之土地，非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，與憲法尚無抵觸，本席對於解釋之原則、解釋文、解釋理由書，以及有關法令解釋之方法，難以苟同，爰提不同意見如後。
遺產及贈與稅法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳」之規定，對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。本席認為國家為兼顧人民財產權益而立之法，不可著意視其為人民不實納稅或逃稅之一途徑，否則將全違立法之目的。
為易於貫徹上述兼顧之意旨，前開規定對於得抵繳稅款之實物，並未加以限制，自可或為動產或為不動產。惟同法施行細則第四十三條規定，申請抵繳稅款之實物，以「易於變價」或「易於保管」，且未經設定他項權利者為限。此係以命令限制法律，是否合於納稅須依法律之原則，已屬可議。姑認此種限制有其必要，應在指除未經設定其他權利外，祇就易於變價「或」易於保管兩種條件，具備其一即足。條文文字明示如此，無可置疑，自不宜認為兩種條件均須具備始可。如此解釋，亦始能符合兼顧人民財力困難，准以實物抵繳稅款之立法目的。法律條文本可從不同角度解釋，亦常須同時從不同角度解釋。為求妥善明瞭條文之意義，文字與目的並重，極有必要。條文之文字為任何解釋方法之基礎，不能漠視，而對立法目的之認識，自亦須力求正確。
據此，就動產與不動產「易於變價」而言，主要應指易於出售而獲得現金。就「易於保管」而言，當不外指動產或不動產非易毀損