【解釋字號】
釋字第 337 號
【解釋日期】
民國 83年2月4日
【解釋爭點】
財政部就逃漏營業稅款概予追繳及處罰之函釋違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 36 卷 4 期 15-24 頁
【解釋文】
營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。
【理由書】
違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。至營業稅法第五十一條之處罰，乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的，其處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸。
營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，財政部六十九年八月八日（六九）臺財稅字第三六六二四號函所採之見解，業經本院大法官會議釋字第二五二號解釋，認與憲法並無牴觸。營業人買受貨物，不向直接出賣人取得統一發票，依同一法理，適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，與上開解釋意旨相符。此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上之目的，兩者應否併罰，乃為適用法律之見解及立法上之問題，併予說明。
該會議由司法院林院長洋港擔任主席，大法官翁岳生﹑翟紹先、楊與齡﹑李鐘聲、楊建華﹑楊日然﹑馬漢寶﹑劉鐵錚﹑鄭健才、吳庚 ﹑史錫恩、陳瑞堂、張承韜﹑張特生﹑李志鵬出席，會中通過之解釋文﹑解釋理由書經該院以院令公布。
【意見書】
一部不同意見書： 大法官 吳庚
本件聲請意旨指摘確定終局裁判適用財政部七十六年台財稅字第七六三七三七六號函，對於同一租稅債務之義務違反行為，既依營業稅法第五十一條第一項第五款處予漏稅罰，又依稅捐稽徵法第四十四條處予行為罰，為雙重處罰，有違一行為不兩罰之法治國家原則之部分，多數大法官通過之解釋文對此重要且具有原則性之法律問題置而不論，本席期期以為不可。按單純一個違法行為與二個以上法律條文之處罰構成要件相當，即所謂處罰競合之情形，應如何處置，向有併罰主義（Kumulationsprinzip）及吸收主義（Absorptionsprinzip）之分。倘若處罰之性質不同，例如一為刑事罰一為行政罰（秩序罰）或一為秩序罰一為懲戒罰時，各國立法例固多採併罰主義，我國法制亦然；反之，處罰之性質相同，例如競合者均為刑罰或行政罰則應採吸收主義，以從一重處斷為原則（參照已廢止之違警罰法第二十六條、社會秩序維護法第二十四條、德國一九七五年修正公布之違反秩序罰法第十九條），尤其因漏稅或違反稅法上作為或不作為義務，既均以罰鍰為制裁手段，更無不採吸收主義之理由（參照奧國一九五八年之財政罰法第二十一條）（註）。實務上對於稅法之所謂「漏稅罰」與「行為罰」究應併罰抑吸收，各方意見亦不一致，財政部於前述七十六年之函釋中採併罰主義，但其後財政部於民國七十八年七月二十四日發布之台財稅字第七八一一四八二三七號函，則又主張營業人之行為同時違反營業稅法第五十二條及稅捐稽徵法第四十四條「係屬法條競合，可採從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰」，顯已不採併罰之原則。本件解釋允宜對此問題作一明確之釋示，俾實務上有所遵循，爰提一部不同意見書如上。
註：關於行政罰上應以吸收主義取代併罰主義，學說及比較法上之理由，參照 Robert Walter/Heinz Mayer, Grundriss des "osterreichisc-hen Verwaltungsverfahrensrechts,2. Aufl., Wien1980,S.260f.
【相關附件】
抄中０金屬工業股份有限公司代表人周林０如聲請書
受文者：司法院
主 旨：為因臺灣高等法院八十一年財抗字第七三一號刑事裁定所適用之財政部 76.05.06 臺財稅第七六三七三七六號函釋及營業稅法第五一條規定，牴觸憲法及稅法規定，懇請 鈞院惠予解釋事。
說 明：
一、本件事實經過：
（一）緣聲請人自民國七十五年八月間至七十六年十一月間止，透過案外人周０榮君向九０股份有限公司、欣０企業有限公司，其加金屬有限公司等購買銅粉、紅銅線、鋅等原料，當時周０榮於七十五年八月間到聲請人公司促銷系爭原料貨物時，自稱伊係九０公司及欣０公司之業務經理（附件一），代理該等公司銷貨，聲請人為查證其所述是否屬實，避免與虛設行號交易，曾於七十五年間購貨付款前，要求周０榮提出上開銷售廠商之「統一發票購票證」以及營業稅繳稅證明，經周０榮分別提示交付七十五年九月份至七十五年十二月份「統一發票購票證」（附件二）以及七十五年九月及十月份「臺北市營業人申報銷售額與稅額繳款書」（附件三）予聲請人收執，以證明伊確屬有權代理九０公司及欣０公司，且該二家公司並非虛設行號。
（二）周０榮因以九０公司、欣０公司之業務經理身分，代理該兩家公司銷貨，故交付該兩家公司之統一發票，聲請人乃依法收受。且聲請人為控制貨款確由出賣廠商收受，乃於支付貨款時，開立受款人明載為九０公司及欣０公司之貨款支票，交付周０榮代理收受，此有已兌現之貨款支票數紙可稽（附件四)。
（三）按聲請人支付貨款予九０公司及欣０公司時，已連同應負擔之貨價百分之五「營業稅款」一併計算付款，此有系爭銷貨統一發票可稽（附件五）。足見聲請人每筆進貨均已支付營業稅之進項稅款。
（四）又聲請人之下腳廢料，亦曾在七十五年至七十六年間，多次透過周０榮經理出售予九０公司及欣０公司，此有買受人為上述兩家公司之銷貨統一發票（附件六）可稽。
（五）九０公司至民國七十六年八月間止，均尚在現址營業，此有臺北市稅捐稽徵處松山分處七六、八、一二、北市稽松甲字第五一六九二號函可證（附件七）。
（六）按九０公司及欣０公司於七十五年八月至七十六年十一月間，均有報繳營業稅，此有繳款書可稽（附件八），足見該等公司均非虛設行號。
（七）惟臺北縣稅捐稽徵處竟以聲請人之直接交易對象為周０榮，並非九０公司及欣０公司等為由，認為聲請人未依規定取得發票憑證，違反稅捐稽徵法第四十四條規定，又虛報進項稅額，違反營業稅法第五十一條第五款規定，而移送臺北地方法院士林分院裁罰，士林分院財務法庭在未調查相關事證下，單憑「書面審理」即以八十年財稽字第一○一號刑事裁定聲請人虛報進項稅額，處罰鍰三千萬元，又未取得進項憑證，處罰鍰五百六十九萬七千五百三十元，合計裁罰新臺幣三千五百多萬元之鉅額罰鍰（附件九）。
（八）經聲請人提起抗告，臺灣高等法院八十一年財抗字第七三一號刑事裁定（附件十）適用財政部 76.05.06 臺財稅第七六三七三七六號函釋：「營業人有進貨事實，但未依法取得實際交易之營業人開立之發票，而憑該營業人交付虛設行號開立之發票作為進項憑證申報扣抵稅款者，應依營業稅法第五十一條第五款、稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」，駁回聲請人之抗告而確定。
二、對於本案所持法律見解：
（一）本件財政部函釋違背憲法第十九條及營業稅法第五十一條第五款規定：
1.按營業稅法第五一條第一項第五款規定納稅義務人虛報進項稅額短漏營業稅額者，始應加以處罰，亦即以納稅義務人有「短漏稅額」為處罰要件，此觀該條款法文明定「按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰」即可明瞭。
2.查本件聲請人公司確有進貨事實，且所進貨支付之價款均已包含應支付之「進項稅額」在內，此有系爭銷貨統一發票可稽，而賣方九０、欣０公司亦已據以報繳營業稅在案，此有其報繳資料可稽（參見附件八）。故聲請人確已於付款時支付其項稅額之營業稅款。從而聲請人於申報本件營業稅時，依營業稅法第十五條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後於法並無不合。今聲請人既未短漏營業稅款，故本件應無營業稅法第五十一條規定之漏稅罰鍰之適用。
3.據 80.11.29 聯合報十一版報載，財政部決策官員表示在現行加值型營業稅制下，跳開發票行為並沒有逃漏稅的問題，所以部分已查獲的案件，財政部目前都先暫停處分，等待合理的處分方式決定後，再予以適當處理（附件十一）。由此可知財政部亦「自認」只要進貨有取得發票，縱然不是向直接交易前手取得發票，例如跳開發票等，亦不發生「加值型營業稅」之逃漏問題。蓋加值型營業稅係就其售價「加值」部分課徵，與交易次數多寡無涉。此與舊制營業稅係按各階段交易營業金額之一定比例課稅有所不同。故本件縱認有跳開發票問題，亦不生短