【解釋字號】
釋字第 287 號
【解釋日期】
民國 80年12月13日
【解釋爭點】
財政部釋示函示前及函示後徵稅原則違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 34 卷 1 期 21-28 頁
【解釋文】
行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三○四四七號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。
【理由書】
行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日臺財稅字第七五三○四四七號函說明四：「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更，尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。至財政部中華民國六十九年三月二十八日發布之臺財稅字第三二五五二號函，並非本件確定終局裁判所適用之法律或命令，聲請人當時繳納稅款，亦因未請求行政救濟，行政法院無從就該函為應否適用之判斷，故不在本件解釋範圍。
【意見書】
不同意見書： 大法官 劉鐵錚
對於未辦財團法人登記之祭祀公業，其土地被徵收或出售時，究應如何課徵所得稅，財政部曾先後三次作出不同之釋示。依民國六十九年三月二十八日台財稅字第三二五五二號函（註（1）） ，認應對其課徵營利事業所得稅；依七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函（註（2)），認應對其派下員課徵綜合所得稅；而依八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函（註（3）） ，則認對其派下員准免納綜合所得稅。財政部於發現釋示所得稅法錯誤後，勇於改正，積極負責之精神，令人敬佩。
本件聲請解釋，即係因未辦財團法人登記之祭祀公業，其土地被徵收後，稽徵機關於七十四年就其地價補償費，依前述六十九年函示，課徵營利事業所得稅，聲請人按期繳納，於發現財政部七十五年函後，遂於該年七月二十四日，依稅捐稽徵法第二十八條，以適用法令錯誤為由，申請退還營利事業所得稅。經台北市國稅局援引七十五年函說明四（註（4）），以已繳納營利事業所得稅確定之案件，不再變更為由，否准聲請人之申請。嗣迭經訴願。再訴願及行政訴訟，均持同一理由予以駁回，聲請人爰來函聲請本院大法官會議，就行政法院七十六年度判字第二一三○號函判決所援引之前述二函，為牴觸憲法之解釋。合先說明。
本席對十四位大法官對本案通過之不違憲解釋，無論就解釋之範圍及解釋之結果，均持有相反之意見，爰依法提出不同意見書如後：
一 就解釋之範圍言：
無論財政部六十九年函或七十五年函，均係該部依據所得稅法等所為之行政釋示，有拘束下級機關之效力，具有普遍之適用性，並為行政法院確定終局裁判所援用之法令。二函示相互牽連，關係密切，後一釋示即為變更前一釋示而產生，豈可僅因聲請書主旨中，未提聲請解釋六十九年函（聲請理由中已提出聲請解釋），即可故予忽視？又豈可因確定終局判決，對祭祀公業課徵營利事業所得稅乙事，僅曰「經核於法並無不合」，而未明白援引前述六十九年函示字號，即謂其非本件判決所適用之法令？如法院裁判中皆泛言科稅處分係依法辦理，未具體引用法令之條文或判例或解釋之字號，即可規避違憲之審查，則大法官會議釋憲功能何以發揮？人民權益何以保障？本院釋字號第二七一號解釋，即係對確定終局裁判未明白援引判例字號之判例，作出釋憲解釋之前例。事例不遠，吾人豈可厚彼而薄此？
二 就解釋之結果言：
本席認為無論財政部六十九年函或七十五年函，皆嚴重違背所得稅法及憲法第十九條之規定，而應為無效之解釋。
（一）就六十九年函言：該函逕以未辦法人登記之祭祀公業為營利事業，而對其管理人課徵營利事業所得稅。既不問祭祀公業是否獨立之權利義務主體（註（5）） ，也不問其是否有營利行為（註（6）)，更不問其是否為出售土地之所得符合免稅之規定（註（7）） ，即武斷地課徵營利事業所得稅，明顯地為一違背所得稅法之行政釋示，牴觸憲法第十九條所謂之無法即無納稅義務之租稅法法律主義。
（二）就七十五年函言：其與本件聲請有關部分，實包括三點，其一、未辦財團法人登記之祭祀公業，如無營利活動，應免課徵營利事業所得稅（見該函說明二），其二、祭祀公業之土地如被徵收或出售，而將該補償費或價款分配派下員名義所有者，應由取得人按其所得合併申報綜合所得稅（見說明二之（二）），其三、本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更，尚未確定或已確定而未繳納或開徵之案件，應依本函規定予以補稅（按指綜合所得稅）免罰（見說明四）。多數意見係就第三點為解釋，並作成「惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」，而認定七十五年函說明四與憲法並無牴觸。
多數意見意欲維護財政部七十五年函合憲法之苦心，固令人欽敬，故除自行增加原函所無之除外規定外，對前依六十九年函課徵營利事業所得稅是否確係違法，也不為解釋。本號解釋雖對以後，就依前釋示已確定之行政處分，於有違法情形時，有糾正其非不得變更之效果，但對本件聲請人而言，卻一無實益。蓋本件聲請人自七十五年依稅捐稽徵法第二十八條以適用法令錯誤為由，申請退稅以來，已用盡行政救濟及釋憲之程序，所獲得者，僅一紙變更財政部行政釋示原義之解釋，聲請人即使依本解釋之意旨，不受七十五年函說明四之拘束，申請退稅，也必因稅捐稽徵法第二十八條五年退稅法定期間之經過，而不獲准許，在程序上遭封殺出局。
其實，持平而論，即就七十五年函說明四而言，實已涵蓋六十九年函在內。蓋其所謂「本函發布前已繳納營利事業所得稅確定之案件」，當然係指已依前述財政部六十九年函繳納營利事業所得稅確定之案件；其所謂「不再變更」，依訴願、再訴願決定，乃至行政法院七十六年度判字第二一三 ○號判決，均指係不得依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅而言；其所謂「尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，則係指此類案件，今後改課徵派下員之綜合所得稅而言。依本席淺見，七十五年函說明四，此三部分無一不違法、違憲。茲說明理由如下：
第一 關於依六十九年函課徵營利事業所得稅案件，該函係對不應課徵營利事業所得稅之案件，予以課徵，違法、違憲已見前述，於此不贅外；即七十五年函，對此也已承認錯誤，肯定表示今後「應免課徵營利事業所得稅」，此種前後釋示之不同，既非因嗣後法令之變更，也非因不涉及違法之見解變更，而純係發覺前釋示適用法令錯誤後，所為之變更釋示，職司保障人民憲法上權利之大法官會議，豈可對違法之前釋示本身不置一詞，任令違法之狀態繼續存在！
第二 所謂已繳納營利事業所得稅確定，即不再變更部分，更量明顯違背稅捐稽徵法第二十八條之明文（註（8）） 。對依所得稅法不應課徵營利事業所得稅之案件，行政機關以抽象的法規釋示，對未辦財團法人登記之祭祀公業，不問其有無營利行為，一律課徵營利事業所得稅，當然屬於適用法令錯誤問題，今行政機關為避免退稅或改課綜合所得稅之繁瑣，遂以已繳納確定者為分界點，而不准其退稅，其以命令變更法律，可行乎？其以命令剝奪納稅義務人依該第二十八條應享之退稅權利，能有效乎？已無待乎深論。
第三 就此類案件，今後改課徵派下員之綜合所得稅部分而言，亦屬違法、違憲。按祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權義主體，而僅為某死亡者後裔共有祀產之總稱（註（9）） ，其財產為祭祀公業派下員之公同共有，而公同共有人就共有之財產，固未如分別共有人對外有顯在之應有部分存在，但仍得依公同關係，就共有財產享有權利，故公同共有人雖不得單獨處分其共有權，但其就公同共有物處分所得價金，仍得依公同關係，而受價金之分配，此項分得之價金，乃屬財產之變形，並非對祭祀公業另有其他所得，從而派下員因祀產之土地被徵收而受分配之補償金，既係公同共有人處分其財產後，基於公同關係，就其價金所受分配之所得，亦即派下員就被徵收之公業土地，因土地徵收喪失對該土地之公同共有權而取得之補償金，本屬於原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體（按祭祀公業為祀產並非權利主體）轉得補償金，即難謂另有其他所得發生，依所得稅法第二條第一項前段規定之反面解釋，當不生課徵綜合所得稅之問題，而出售土地之所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，又在免納