【解釋字號】
釋字第 286 號
【解釋日期】
民國 80年11月29日
【解釋爭點】
平權條例及細則計徵土地增值稅之規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 34 卷 1 期 12-21 頁
【解釋文】
憲法第一百四十三條第三項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」，旨在實施土地自然漲價歸公政策。中華民國六十六年二月二日修正公布之平均地權條例第三十五條、第三十六條第一項、第二項及同年四月一日行政院發布之同條例施行細則第五十三條規定，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依照土地漲價總數額，減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵收土地增值稅；其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足以兼顧其利益，與憲法第十五條及第一百四十三條第三項規定之意旨尚無牴觸。
【理由書】
憲法第一百四十三條第三項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」，旨在實施土地自然漲價歸公政策。中華民國六十六年二月二日修正公布之平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅」。同條例第三十六條第一項前段及第二項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」、「前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」。同年四月一日行政院發布之同條例施行細則第五十三條第一項前段及第二項復規定：「依本條例第三十六條第二項規定應減去之費用，包括改良土地費、工程受益費及土地重劃負擔總費用。」、「依前項規定減去之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納前，提出工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書。」是土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依照土地漲價總數額，減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵收土地增值稅。其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足以兼顧其利益，與憲法第十五條及第一百四十三條第三項規定之意旨尚無牴觸。至計算土地自然漲價數額時，應如何核實訂定扣減改良土地費用之標準，本可有從嚴從寬之抉擇，而此與增值稅稅率之調整及是否另徵所得稅有密切關連，應由有關機關隨稅捐稽徵技術之進步，在立法得裁量之範圍內，適時通盤檢討改進，併予指明。
【意見書】
不同意見書： 大法官 楊與齡
解釋文
土地增值稅之徵收，以土地之自然漲價為標的，應依照土地自然漲價總數額計算，不包括土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內。中華民國六十六年二月二日修正公在之平均地權條例第三十五條、第三十六條第一項、第二項及同年四月一日行政院發布之同條例施行細則修正前第五十三條關於「土地漲價總數額」，不減去因土地所有權人改良土地所增價額之規定，與憲法第一百四十三條第三項規定及租稅公平之原則不符，應於本解釋公布後停止適用。
解釋理由書
一 本院釋字第一八○號解釋於其理由書明示：「按土地價值，非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收之，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則」。可見土地增值稅之徵收，僅以土地之自然漲價為標的，如土地之漲價，係因土地所有權人以勞力資本改良而增加者，既非自然漲價，自不得併入自然漲價總數額課徵土地增值稅。平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅」。第三十六條第一項前段規定「土地徵值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算」，其所稱「土地漲價總數額」，應指自然漲價總數額而言，不應包括土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內。
二 土地所有權人改良土地已支出之全部費用，不問土地價值有無增加，均許減去，乃以鼓勵土地所有權人改良土地為理由。但土地之改良，並非使用土地之常態，故改良土地之費用，依同條例施行細則第十二條第一項規定，應於興工前工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣後申請複勘，經依「改良土地費用評估標準」核定後，予以登記，按宗發給證明，以防浮濫及事後查計困難。土地可因其所有權人施以勞力資本改良而增加價值，則為常態。此項價額，主管機關既認於計算土地自然漲價總數額時，理應扣除，自應修正估價法規，改進估計技術，予以推計分離（註一）。同條例施行細則為求課徵簡便，未規定土地所有權於報請驗證登記改良費時，同時將土地因改良而增加之價額，報請驗證登記，以便於計算土地自然漲價總額數時憑以減去，致土地有無因土地所有權人改良而增加之價值或其價額若干？事後查核困難，但仍非不能查核（註二），自應克服困難，予以核計而為合理之劃分（註三）。且土地之價額、土地之改良及土地因改良而增加之價額，每宗土地均不相同（學理上日「異質性」）。土地實施改良時，政府既可依估價方法逐案評估核定其改良費之合理數額，則因該項改良而增加之價額，自無不能依估價方法予以同時評估核定合理數額之理由，無待贅論。
三 土地因所有權人投施勞力資本而價值確有增加者，並非土地之自然漲價，於計算土地自然漲價總數額時，當然不應算入。同條例第三十六條第二項規定「前項土地漲價數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，同年四月一日行政院發布之同絛例施行細則修正前第五十三條（現為第五十四條）則明定該項費用之範圍，致扣除項目，不包括土地所有權改良土地所增加之價值，而將其算入自然增值（註四）。此種計算之方法，雖可減少困難，節省稽徵成本，然造成課稅基礎之混淆，已足以損及公益，且因土地增值稅之課稅標的中含有「可能存在」之非自然增值，在利益團體影響下，導致降低課徵土地增值稅稅率之立法。在此種低稅率下，使未經改良或因改良增加之價值甚少之土地，其應歸公享之自然漲價，實際僅為百分之二十至百分之六十，歸之私有者，則達百分之四十至百分之八十（註五），不僅助長土地投資及貧富差距之擴大，亦與憲法所定漲價歸公之國策不符。
四 土地所有權人施以勞力資本改良土地，如該土地因而增加之價值不自土地漲價總額中予以分離，乃將應歸私有之非自然漲價，亦作為土地增值稅之課稅標的。土地增值稅雖未就漲價部分全額徵收，但未徵收部分未必足以彌補土地所有權人之損失。且土地漲價總額之全部或一部為因改良而增加之價額時，所課徵之土地增值稅，乃全部或一部不應課徵。又土地漲價總額中有部分為改良而增加之價額者，如與全屬自然漲價者，受相同稅率之課徵，即令土地漲價總額中未收歸公享部分，足以彌補土地所有人以勞力資本改良土地所增價額之損失，但使未為改良之土地之自然漲價歸私者增加，不僅有失公平，亦屬維護少數人之利益而嚴重損害國家社會之公益，對漲價歸公之基本國策、從事土地改良之人民之財產權及租稅公平之原則，俱有影響，至為明顯。
五 基上所述，同條例第三十五條、第三十六條第一項、第二項及同條例施行細則修正前第五十三條，排除土地非自然增值之扣除部分，違反憲法本旨而非立法或行政從寬從嚴之裁量範圍，自與憲法第一百四十三條第三項、第十五條及第十九條均有所牴觸，應於本解釋公布後停止適用。至主管機關得依憲法第一百四十三條第三項及平均地權條例實施漲價歸公規定意旨，訂定辦法，切實核計土地自然漲價總數額，以防止土地增值稅之逃漏，而達土地自然漲價歸人民共享之目的，則理屬當然。
六 土地自然漲價總額之核計與土地交易所得稅是否恢復課徵，係屬兩事，而現行平均地權條例關於土地自然漲價總額之計算，未將該土地因其所有權人以勞力資本改良而增加之價額扣除，在理論上為不合理，以及減去土地改良費未按物價指數調整問題，將於該條例修正時（該條例修正草案已在研議中），作合理之解決，均經主管機關說明在案。本件多數大法官竟認：因改良土地而增加之價值，因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足以兼顧土地所有權人之利益而為合憲之解釋。基上所述，該項解釋，足以延滯土地增值稅課徵實務之改進，有礙土地自然漲價歸公國策之貫澈，殊難苟同，爰依司法院大法院會議法施行細則第七條第一項提出不同意見書。
附註：
註一：以推計核定方法估計所得額課稅，經本院釋字第二一八號解釋認為合憲，可供參考。
註二：耕地三七五減租條例第十三條第一項規定：「承租人於耕地之特別改良得自由為之，其特別改良事項及用費用數額，應以書面通知出租人，並於租佃契約終止返還耕地時，由出租人償還之，但以未失效能部分之價值為限」，旨在防止事後爭執，並減少事後算定未失效能價額之困難。農地重劃，亦屬土地改良，其每宗土地因而增加之價值，既可於改良當時算定，其他土地改良而增加之價額，自無不能於改良當時即予算定之理由。
註三：民法第四三一條第一項規定「承租人就租賃物支出有益費用，因而增加該物之價值者，………於租賃關係終止時，應償還其費用，但以現存之增價額為限」，法院審理此種請求償還有益費用事件，均非改良當時核定其增價額，而係於事後調查核定其現存增加之價額（參考三十年上字第七三四號判例），較改良當時即行核定困難，並予委由稅捐或地政機關調查或鑑定，可見非不可能。土地估價制度建立後，評定土地因改良所增價額，尤無困難。
註四：拉丁法