解釋字號
釋字第 661 號
解釋日期
民國 98年6月12日
解釋爭點
財政部就偏遠或服務性路線之補貼收入應課營業稅之函釋違憲？
資料來源
司法院司法周刊 第 1445 期 1 版
解釋文
財政部中華民國八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」逾越七十四年十一月十五日修正公布之營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用。
理由書
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院解釋在案。
七十四年十一月十五日修正公布之營業稅法（下稱舊營業稅法）第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」（嗣該法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，該條亦修正為：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」）同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。
財政部八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。惟依交通部八十七年二月四日發布之大眾運輸補貼辦法（已廢止）第十二條第一項規定：「現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額計算公式如下：現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額＝ (每車公里或每船浬合理營運成本－每車公里或每船浬實際營運收入) × (班或航次數) × (路或航線里、浬程)」；同條第四項並規定，該公式中之合理營運成本不得包括利潤。是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第三條第二項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第十六條第一項前段所稱應計入同法第十四條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第一條規定之課稅範圍。
系爭函釋逾越舊營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用。
至於聲請人指稱最高行政法院九十七年度裁字第四六四三號裁定適用系爭函釋並據以聲請解釋憲法部分，查前揭裁定係以聲請人對同院九十七年度判字第二一號判決提起再審而未合法表明再審理由，於程序上予以駁回，並未適用系爭函釋，是該部分聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理，併此指明。
大法官會議主席 大法官 賴英照
大法官 謝在全
林子儀
許宗力
許玉秀
林錫堯
池啟明
李震山
蔡清遊
黃茂榮
陳 敏
葉百修
陳春生
陳新民
意見書
協同及部分不同意見書 大法官 陳新民
商人，猶如國家之靜脈；商業蕭條，即使四肢強壯，但靜脈萎縮，身體必然贏弱
！所以不要斤斤於增加營業稅。此種稅增多了，卻有害於國家整體。
—英國‧培根
本席對於本號解釋多數意見之認為，私營交通運輸事業（汽車及船舶）因行駛偏
遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按所行車（船）次數及里（浬
）程數計算核發之補貼收入，乃為給付行政，並非銷售勞務予交通主管機關之客票收
入，故不應報繳營業稅。此見解本席敬表支持。惟多數解釋認為此類補貼收入不應具
有繳交營業稅義務，並未明定應有法律授權之要件，將有牴觸租稅法律主義之嫌，同
時，私營交通事業所領受之補貼，並非一律給予，而是必須依其實際所行車（船）次
數及里（浬）程數，來計算核發之補貼收入，因此，是已對社會大眾，而非對主管機
關給付一定的勞務為其前提要件。這種補貼私營機構為行政目的及公共利益所為之「
犧牲」（虧本服務），和國家所單純給予（無條件）之補助不同。故國家應針對這些
不同性質的「行政補助」（Die Subvention） ，賦予不同的法律後果—例如有無課
稅義務—，方符合現代法治國家有關行政補貼法制的本質。本號解釋多數意見似未察
與此制度在憲法上的重要性，而只在系爭營業稅法的條文論理細節上，討論此種虧損
補償有無對主管機關提供勞務運輸為論究對象，顯有「不見薪輿」之憾，本席歉難贊
同。爰提出協同及部分不同意見如下：
一、典型、且最原始版本的「行政給付」之案例：
按系爭財政部解釋函說明二、結合交通部八十七年二月四日發佈之大眾運輸
補貼辦法（已廢止）第十二條第一項的規定，計算應補貼私營交通運輸事業的客
票收入，本號解釋理由書第三段已經正確的提出了此補助，乃是交通主管機關基
於促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其
客票收入不敷營業成本之虧損，所為之行政給付，而非銷售勞務予交通主管機關
之收入。本號解釋即承認這種行政給付乃具有公共利益，同時是屬於行政機關透
過人民提供勞務來達到行政機關應承擔的行政任務，應給予一定補償，蓋乃具有
類似公益徵收補償的性質。
本號解釋原因案件所涉及的給付行政行為，意義非凡，其正是近代行政法學
最早探究給付行政的典型案例。提倡現代國家、尤其是行政權，應當負擔起對全
民「生存照顧」（Die Daseinsvorsorge） 義務，從而開創出給付行政學理論的
大師德國福斯多夫（Ernst Forsthoff） ，在一九三八年所發表的「當成是服務
主體的行政」（Die Verwaltung als Leistungstrager）的鉅作，首先將這種服
務行政的概念詳細闡釋出來。而在該文三、「組織與法律形式的問題」中，提到
當時德國「4.若干最新立法例」時，福斯多夫舉出兩個立法例作為劃時代新行政
法思維的例證：第一例為一九三五年十二月十三日所公佈的「能源經濟法」（
Das Energiewirtschaftsgesetz）。該法強制規定任何公、私營能源企業，都必
須依法定費率