【解釋文】
遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第十條第一項前段定有明文；依中華民國八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。
【理由書】
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規定所為釋示，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第十九條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第十五條保障之財產權問題。
繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利義務（民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條參照），繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此時發生。遺產及贈與稅法第十條第一項前段規定：遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。如被繼承人遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估定，依同法施行細則第二十九條第一項規定，係以繼承開始日該公司之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。稽徵機關於核算前開未上市或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營利事業資產總額縱然包含未分配盈餘，以估定被繼承人遺產股票之價值，並據以向繼承人課徵遺產稅，無論形式上或實質上均非對公司之資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。
因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第四條第十七款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題。關於重複課稅是否違憲之原則性問題，自無解釋之必要。
財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。
大法官會議主席 大法官 翁岳生
大法官 城仲模
林永謀
王和雄
賴英照
余雪明
曾有田
廖義男
楊仁壽
徐璧湖
彭鳳至
林子儀
許宗力
許玉秀
【意見書】
【部分協同意見書】
大法官 許玉秀
本件聲請所質疑的重複課稅問題，並非租稅法律規範上的異常現象，憲法上租稅公
平原則所包含的比例原則，在租稅法律規範上的實踐並不是禁止重複課稅而是量能課稅
。多數意見囿於體例，不能就重複課稅問題加以解釋，但為利於本院大法官未來對於租
稅法律規範的審查，有必要釐清重複課稅與租稅公平原則的關係，爰提出部分協同意見
書如下。
一、禁止對同一租稅客體依照不同稅目課稅？
七十四年十二月三十日修正公布（註一）的所得稅法第四條第十七款但書立法理由
針對贈與免納所得稅的修正提到避免重複課稅的語句，但五十二年一月二十九日增訂所
得稅法第四條第十七款時的立法理由則認為「繼承或遺贈已另納遺產稅，故予修正免徵
」，解讀前後的立法及修正理由，可能誤解為「因繼承而取得之財產，免納所得稅，旨
在避免就同一租稅客體，課徵二次以上之租稅」。就這個誤解加以反面推論，難免得出
「對同一租稅客體，課徵二次以上租稅為憲法所不許」的結論。如果和個案連結，等於
是對因繼承所得的遺產課徵所得稅是重複課稅，也就是對同一個所得（租稅客體），就
算使用不同的稅目課稅，還是屬於憲法應該禁止的重複課稅。依照這個判準，則下列幾
種情形豈不是都違反重複課稅原則？例如（１）菸酒稅和營業稅：進口菸酒，依菸酒稅
法的規定應繳納菸酒稅，依照加值型及非加值型營業稅法第一條的規定，菸酒商對於銷
售菸酒之銷售額，還要繳納營業稅，同法第十六條第二項並規定，銷售額的計算，應將
菸酒稅額一併計入（註二）；（２）關稅、貨物稅和營業稅：車商進口汽車，依照關稅
法以及海關進口稅則的規定必須繳納關稅，依照貨物稅條例第一條及第十二條的規定必
須繳納貨物稅，而加值型及非加值型營業稅法第十六條第二項及第二十條規定，車商還
必須為計入關稅額、貨物稅額的銷售額，繳納營業稅；（３）契稅和印花稅：不動產買
賣簽訂契約，依照契稅條例第一條及第二條要繳納契稅，並依印花稅法第一條及第五條
第五款規定應繳納印花稅；（４）遺產稅和所得稅：就本號解釋所涉及的遺產稅而言，
現行所得稅法第四條第十七款雖然規定對於遺產免課綜合所得稅，但是遺產為所得的累
積，被繼承人生前的財產，事實上都是被繼承人逐年累積下來的所得，被繼承人生前就
其所得每年繳納綜合所得稅，被繼承人死亡後，對於這一筆累積下來的所得，繼承人還
要再繳納遺產稅。
上述四種情形，都是對於相同的租稅客體，分別依不同的稅法和稅目課徵稅捐，如
果認為不可以對同一租稅客體課徵兩次以上的稅捐（註三），人民豈不是都可以針對這
些稅捐聲請本院大法官解釋宣告違憲？
二、定義不清楚的重複課稅
如果想要為上述前三種課稅規定洗刷重複課稅的罪名，可能必須主張對同一租稅客
體依不同的稅目、不同的稅法課徵稅捐，不是重複課稅；如果想要為第四種課稅規定洗
刷重複課稅的罪名，則必須主張被課徵稅捐的租稅客體同一時，只有納稅義務人也同一
，始稱重複課稅（Doppelbesteuerung），如果納稅義務人並不同一，而是對於同一經
濟基礎課以稅捐，則稱之為雙重負擔（Doppelbelastung）（註四），德國稅法上的多
數學說，即持這種看法，但是也有學者認為這種區分沒有意義（註五）。
除了分辨稅目、課稅法規是否同一，分辨納稅義務人是否同一之外，還有依照課稅
權利人是否同一加以區分的看法，例如地方政府及聯邦政府對於同一客體，依照不同的
稅目課稅，或者不同的國家對於同一客體依照相同或不同的稅目課稅，這種情形稱為多
重課稅權利人的重複課稅（mehrfachberechtigte Doppelbesteuerung）。在立法例中