【解釋字號】
釋字第 252 號
【解釋日期】
民國 79年2月16日
【解釋爭點】
稅捐稽徵法未對直接買受人開發票科罰之規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 32 卷 4 期 1-12 頁
【解釋文】
財政部中華民國六十九年八月八日（六九）臺財稅字第三六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴觸。
【理由書】
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。中華民國七十九年一月二十四日修正布前之稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。」係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條意旨所必要。
上述稅捐稽徵法第四十四條所謂「依法」，係指依營業稅法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言（舊營業稅法第十二條第一項：「營利事業發生營業行為時，應依本法分類計徵標的表規定之時限，開立統一發票交付買受人」）。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。
財政部中華民國六十九年八月八日（六九）臺財稅字第三六六二四號（台灣高等法院七十六年度財抗字第八四八號刑事裁定誤寫為第三六六三四號）函釋示，某股份有限公司於六十六年度銷售合板予經銷商時，未依規定開立發票予該經銷商，而以該經銷商之客戶之名義開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此項命令，核與前述法律規定之意旨相符，並未擴張適用，與憲法尚無牴觸。
稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」。故稅捐稽徵法與其他稅法規定不相同時，應優先適用稅捐稽徵法。且營業稅法第四十八條有關「營業人開立統一發票應行記載事項未依規定或所載不實」之規定，則係指營業人已依營業稅法第三十二條規定開立統一發票交付買受人，惟其應行記載事項未依規定記載或所載不實，如應書立抬頭而未書立，或應填寫買受人統一編號而未填寫等情形而言，並不包括對於直接買受人不給予憑證之情形在內，更無優先適用營業稅法之問題，併此說明。
【意見書】
不同意見書： 大法官 李志鵬
多數大法官認為：「財政部中華民國六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴觸」，並著成解釋。本席深不以為然，本於個人認知及職責所在，難甘緘默，特依大法官會議法第十七條提出不同意見書，並分述理由如左：
一 財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函，牴觸中央法規標準法第五條、第六條及憲法第十九條，應屬無效。
憲法第十九條明文規定：「人民有依法律納稅之義務」。中央法規標準法第五條及第六條規定：「依憲法或法律規定應以法律定之者，不得以命令定之。準此，不僅人民納稅之稅目及稅率等，應由法律規定，即人民違反租稅法令所加處罰之要件及罰則輕重，亦應由法律加以規定，始符憲法本旨。行政機關以命令代替法律，規定人民之何種行為應依何法何條處罰，顯然牴觸上開法律及憲法。故縱然財政部認為營利事業銷售貨物，不對買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處（該部嗣後發布之「統一發票使用辦法」第三十條巳否定此說），亦應經立法程序，由法律加以規定，豈有以函規定之理？準此以觀財政部民國六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二四號函，以命令代替法律，巳牴觸中央法規標準法第五條、第六條及憲法第十九條，應屬無效，此其一。
二 依中央法規標準法第二十一條第一項第四款規定新法規優於舊法規之法律原則，財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函，在該部以（六九）台財稅字第三七九○九號令訂定發布「統一發票使用辦法」後應予廢止，無再適用之餘地。
查營業稅法第三十二條第一項及第三項明文規定：營業人銷售貨物及勞務，應開立統一發票交付買受人。統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。財政部本此法律授權，於民國六十九年九月二十日，以（六九）台財稅字第三七九○ 號令，訂定發布「統一發票使用辦法」，全文二十六條，後經四次修正，至今增為三十二條，詳細規定該辦法之法律依據，統一發票之免用、免開、購買、使用及申報等，並於第三十條規定違反該辦法者，依營業稅法及稅捐稽徵法處罰。該辦法既係本於營業稅法授權制定之規範性行政命令，其效力自勝於台財稅字第三六六二四號函。同時，依中央法規標準法第二十一條規定新法規優於舊法規之法律原則，該台財稅字第三六六二四號函公布於民國六十九年八月八日，較「統一發票使用辦法」為早，舊法規巳為新法規所取代，姑不論舊法規有無理由，應予廢止，並無再適用之餘地。如認為舊法規興憲法尚無牴觸，仍可作為法院判決之依據，顯有未當，此其二。
三 財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函牴觸「統一發票使用辦法」第三十條及營業稅法第四十八條，應屬無效。
查三聯式統一發票為專供營業人銷售貨物或勞務與營業人使用之發票，第一聯為存根聯，第二聯為扣抵聯，第三聯為收執聯，交付買受人作記帳憑證。營業人使用三聯式統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單位、金額、銷售額、課說別、稅額及總計外，並應載明買受人名稱、地址及統一編號。統一發票使用辦法第七條第一項第一款及第九條第一項第一款定有明文。違反上項規定者，依營業稅法及稅捐稽徵法有關規定處罰，同辦法第三十條亦定有明文。本條將營業稅法罰則列於稅捐稽徵法罰則之前，即明示應優先適用營業稅法處罰。須在營業稅法無處罰規定時，始適用稅捐稽徵法處罰。查營業稅法第四十八條對於營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或記載不實者，巳列有處罰規定。財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函，擯棄營業稅法罰則不予適用，另謂應依稅捐稽徵法第四十四條未給憑證之罰則處罰，顯然牴觸「統一發票使用辦法」第三十條及營業稅法第四十八條，依憲法第一百七十二條規定，應屬無效，此其三。
四 依中央法規標準法第十六條規定特別法規優於普通法規之法律原則，財政部（六九）台財稅字第三六六二四號函，顯然違法。
營業人銷售貨物，不對買受人開立發票，而對買受人之客戶開立發票，究竟應依營業稅法第四十八條之規定處罰，或依稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰？如有爭議時，自應審究何者為普通法？何者為特別法？查稅捐稽徵法第四十四條之處罰，以營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予或應自他人取得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂「憑證」，範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見營業稅法第三十二條，第三十三條及所得稅法第二十一條）。至於營業稅法第四十八條，則完全不同。該條規定之處罰，以營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載，或記載不實者為要件，範圍明確單純。故營業稅法第四十八條為稅捐稽徵法第四十四條之特別法。本於中央法規標準法第十六條規定特別法規優於普通法規之法律原則，凡營業人銷售貨物，不對買受人開立發票，而對買受人客戶開立統一發票，乃屬開立發票未依規定記載或記載不實之事件，與未給憑證，意旨有異，自應依營業稅法第四十八條之規定處罰。財政部（六九)台財稅字第三六六二四號函，認為應依稅捐稽徵法第四十四條處罰，顯然違法，此其四。
綜上所述，可證財政部中華民國六十九年八月八日（六九）台財稅字第三六六二四號函，在該部於同年九月二十日以（六九）台財稅字第三七九○九號令，訂定公布「統一發票使用辦法」，並於第三十條規定違反該辦法者，適用營業稅法及稅捐稽徵法處罰後，應予廢止，無再適用之餘地。何況該函本旨，違反特別法規優於普通法規之法律原則，具體指明人民之何種行為應適用何法何條規定處罰，以拘束法院，用為判決之根據，更與中央法規標準法第五條、第六條及憲法第十九條之規定牴觸。依憲法第一百七十二條：「命令牴觸法律者，無效」之規定，應屬無效。
【相關附件】
抄陳０台聲請書
受文者：司法院
主 旨：為台灣高等法院七十六年度財抗字第八四八號確定終局刑事裁定所適用之財政部 69.08.08 台財稅第三六六三四號（日期誤書為69.06.08）函行政命令引用稅捐稽徵法第四十四條牴觸憲法第十五條、第十六條、第一七○條、第一七二條，中央法規標準法第五條第二款等規定請專予解釋以保障人民權益並賜復。
說 明：
一、依據司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定辦理。
二、聲明事項：
（一）聲請人公司原負責人（董事長）張０祥先生不幸病逝爰由繼任負責人陳０台行使本聲請案。
（二）原審桃園地方法院及台灣高等法院裁罰另引用所得稅法部份，既巳適用稅捐稽徵法第四十四條，依同法第一條規定巳排除適用之列不再敘論。
（三）財政部 69