【解釋字號】
釋字第 247 號
【解釋日期】
民國 78年10月27日
【解釋爭點】
申報額在所得額標準以上者，仍得調查、補徵、裁罰之命令違憲？
【資料來源】
司法院大法官會議解釋續編（四）第 271 頁司法院公報 第 32 卷 1 期 11-19 頁
【解釋文】
稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。惟前述抽查辦法第三條、第四條查核準則第二條及上開令示，與所得稅法第八十條第三項之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正。
【理由書】
所得稅法第八十條規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之」。旨在解決稽徵機關逐案調查之困難，使其得依結算申報書核定納稅義務人所得額，以簡化稽徵手續，而期徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。
前述營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條及第四條、營利事業所得稅結算申報查核準則第二條，對營利事業申報所得額達各該業所得額標準者，均有實施審查及抽查之字樣；又前述財政部五十九年台財稅字第二三七九八號令，指示所屬稽徵機關，對申報之所得額已達各該業所得額標準者，應予以書面審核，如項目及數額與規定不符，並予以調整。雖係為防止不實申報所作之規定，但易使人誤以為稽徵機關對所得稅法第八十條第三項前段所稱「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準」之案件，不問有無事實足認其有逃漏稅情事，均得以推測方式逕行調整或變更納稅義務人申報之所得額，在文義上易滋誤解，應予檢討修正。
【意見書】
不同意見書 大法官 楊建華
一 解釋法律如完全摒棄文理解釋，影響民主法治前途
按解釋法律，應參以論理解釋，賦與法律生命，俾得適應變遷之社會，不應拘泥於法條文義，忽視法律之原來目的，而被譏為形式的概念法學。惟在成文法律仍應以文理解釋為先，如無視法律條文之文字，逕作顯然違背文義之解釋，非僅「成文」法失其存在之價值，且侵及通過該法律之民意機關權，更使法律失去安定性，導致民意機關通過之法律有名無實，人民無所適從，「民主」與「法治」前途如何？巳無待深論。
二 限制人民自由權利或處罰人民、課人民以義務之解釋，更應以文理解釋為先
中華民國憲法對於人民自由權利，係採直接保障主義，對於自由權利之限制或課人民以義務，則應以法律定之，此就憲法第二章各條規定自明。關於賦與人民權利事項，固不妨在法律文義許可範圍內從寬作有利於人民之解釋；其關於限制人民自由權利或處罰人民、課人民以義務之相關事項，則應以較嚴謹之方法即文理解釋為先，否則，憲法上所保障之人民自由權利，或限制以法律始得處罰人民、課人民義務之規定將因不當之解釋而喪失。
三 人民之納稅義務，應依法律定之，法律如有不當，應依法定程序修正，在未修正前仍應絕對遵從
納稅雖為人民在憲法上之義務，惟依憲法第十九條規定，應依法律定之，蓋以法律係經人民選出之代表審查通過，亦即等於由人民承諾納稅義務，此為租稅法律主義之原則亦為依法行政之具體表現或以為租稅法律主義，僅及於納稅之實體事項，不及於納稅程序，惟吾人深信，納稅程序如涉及納稅數額之確定者，即非僅為程序問題，仍應為租稅法律主義之範疇。憲法既將人民納稅義務事項，在憲法上作「法律保留」，如行政機關認納稅法律之規定不盡適當者，自應適時修改法律，期臻至善，不得用行政命令以直接或間接迂迴之方法，變更法律之內容或結果，否則，民意機關通過之納稅法律，將因行政命令而變更，「無法律即無納稅」之原則，必將破壞無遺。
四 大法官為憲法之維護者，亦為人民自由權利及限制使人民負擔義務之最後維護者，如人民自由權利義事項，法律規定不明確時，應作有利於人民之解釋
「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「憲法之解釋，由司法院為之。」為憲法第七十八條及第一百七十三條所明定，法律與憲法有無牴觸，命令與憲法有無牴觸，地方自治法規與憲法有無牴觸，依憲法第一百十四條、第一百七十一條與上開規定，均為司法院之職掌。司法院為執行憲法賦與之職權，乃設大法官，故大法官乃憲法之維護者。又依司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定；「人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者。」得聲請解釋憲法（法條所稱之權利，應包括自由、義務在內，為大法官會議向來之見解），因之，司法院大法官更為人民自由權利義務之最後維護者。
司法院大法官解釋憲法，固應從客觀上作合乎憲法全體精神之闡釋，惟大法官既為人民自由權利義務之最後維護者，在法律條文意義不明，可能作有利於人民之解釋，亦可能作不利於人民之解釋時，在維護人民自由權利及限制使人民負擔義務者之立場，應即作有利人民之解釋，方不失憲法在司法院設大法官以及承認人民得聲請解釋憲法之目的。
關於財稅法規之解釋，有所謂「疑義對國庫有利」，或「疑義對納稅人有利」之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以「對納稅人有利」為多數說，正與前述原則相符（參閱財政部財稅人員訓練所世界稅稅名著翻譯叢書（23）蔡宗義譯東京大學金子宏著（日文）租稅法六二頁至六七頁、八八頁）。
五 所得稅法第八十條第三項規定，納稅義務人申報之所得額，如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上，「即」以其原申報額為準。無從解為「不」以其原申報額為準。
按營利事業所得稅之調查核定，「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法核定各該業所得額之標準。」「納稅義務人申報之所得額如前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項標準者，應再個別調查核定之。為所得稅法第八十條第一項、第二項、第三項所明定。照此文義解釋，納稅義務人申報之所得額，如巳在稽徵機關核定各該業所得額標準以上者，「即」以其原申報額為準，不再個別調查，如不及該項規定標準者，始應再個別調查核定之，法條文義極為明顯，無庸別事探求。若納稅義務人申報之所得額巳達標準以上，稽徵機關仍個別調查，另行核定，而「不」以其原申報額為準者，自顯違上述法律「即」以其原申報額為準之規定，與憲法第十九條依法律納稅之本旨不符。財政部於六十六年十一月二十九日修正發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」、七十一年二月八日修正發布之「營利事業所得稅結算申報查核準則」，對營利事業申報所得額巳達各該業所得額標準者，仍作實施審查及抽查之規定，財政部（59）台財稅字第二三七九七八號函，指示所屬稽徵機關，申報之所得額巳達各該業所得額標準者，仍應依上開準則及其他法令予以書面審核，如項目及數額規定不符，並予以調整。顯與前開所得稅法之規定不符，有違憲法第十九條依法律納稅之本旨。
綜上所述，本號解釋既明認財政部之行政部之行政命令與所得稅法規定，「文義上易滋誤解，應予檢討修正。」顯巳認定行政命令與法律規定之文義不符，否則，何必檢討修正？本號解釋以文字上之技巧，不明示行政命令違法違憲，似失釋憲機關應有之立場。又謂「就此而言」「與憲法尚無牴觸」，則是否「就彼而言」，與憲法即有牴觸？意義不明。在「憲法維護者」與「人民自由權利義務之最後維護者」之立場，尚難贊同。爰提出不同意見書如上。
【相關附件】
抄中０銲條機械股份有限公司聲請書
茲依司法院大法官會議法第四條第一項第二款及第六款之規定，聲請解釋憲法，並將有關事項敘明如左：
一、聲請解釋憲法之目的
聲請人七十年度營利事業所得稅結算申報案件，原處分機關所為處分，一再訴願機關所為決定，以及行政法院所為確定終局判決，其所引據財政部 74.06.01 （74）台財稅第一六八七二號函，（59）台財稅第二三七九八號令，及其所適用財政部部六十六年十一月廿九日發布營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（以下簡稱「抽查辦法」）第三、四條及六十五年二月十日發布營利事業所得稅結算申報查核準則（以下簡稱「查核準則」）第五八條第一至三項規定，因與行為時所得稅法第八十條第三項前段規定及憲法第十九條規定牴觸，應為無效。聲請人於其憲法上所保障之權利並因之遭受不法之侵害，爰此聲請解釋憲法，期以解除主管機關之不法侵害為目的。
二、事實
（一）憲法上所保障之權利遭受不法侵害之事實
緣聲請人七十年度營利事業所得稅依法結算申