【解釋文】
稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力。在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。
【理由書】
稅捐稽徵法第三十五條至第三十八條第一項關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件，及不服復查決定始得提起訴願、行政訴訟之規定，雖使部分稅款迅獲清償或擔保，但僅有資力之人，得享行政救濟之利益，而未能繳納一定比例之稅款或提供相當擔保者則喪失行政救濟機會。且同法又因而於第三十八條第三項及第三十九條規定，申請復查者，須於復查、訴願或行政訴訟確定後，始予強制執行，致申請復查者反可於繳納應繳稅款之半數或三分之一或提供相當擔保後，利用行政救濟程序，長期拖欠未繳部分或趁機隱匿財產，以逃漏其餘稅款，亦難達防止流弊之目的，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，其中第三十九條之規定，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，是上述規定有關解釋文所示部分與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力。在此期間，上開規定，應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。
【意見書】
不同意見書 大法官 李鍾聲
本件係聲請解釋稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條第一項規定有牴觸憲法第七條、第十六條等疑義，對於前揭解釋不合憲有不同意見，茲擬解釋文，附具解理由書予以說明。
解釋文
憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務。稅捐稽徵法第三十五條規定：經稅捐稽徵機關核定有應納稅額或應補稅額之案件，遺產稅納稅義務人申請復查，應按繳款書所列稅額繳納三分之一稅款。第三十八條第一項規定：納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。均係行政救濟之程序規定，藉以防止納稅義務人任意申請復查，拖延納稅，為增進公共利益所必要。對於此類情形，本院釋字第二一一號解釋巳予闡釋在案，與憲法第七條及第十六條並無牴觸。
解釋理由書
「人民有依法律納稅之義務」，為憲法第十九條所明文規定，是以人民之納稅義務，應依法律定之。稅捐稽徵法（六十五年十月二十二日公布施行）之第四章行政救濟，第三十五條第一項規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，在規定繳納期間內，遺產稅按繳款書所列額繳納三分之一稅款，於繳納期間過後二個月內申請復查；‧‧‧但納稅義稅人確有困難，得經稽徵機關之核准，提供相當擔保，免繳上開稅款。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，得於核定稅額通知書送達後二十日內，申請復查」。第三十七條第一項規定「相當擔保」之「擔保品」包括：黃金、外弊、公債、有價證券、及其他財產等五類。第二項規定：「納稅義務人申請復查時，其應繳之稅額在一定金額以下者，得取具舖保，以代替第一項規定之擔保品，其辦法由財政部定之」。財政部於六十五年十二月二十三日發布「小額稅款申請復查時取具舖保辦法」，其第二條：「納稅義務人申請復查時，其核定稅額或應補徵稅額在新台幣三萬元以下而無法依稅捐稽徵法第三十七條第一項規定提供擔保品者，得取具舖保以代替擔保品之提供」。又同法第三十八條第一項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，以上法令，均係納稅義務人申請復查之行政救濟程序規定。
按本院釋字第二一一號解釋，係闡釋海關緝私條例第四十九條規定之合憲性，其文：「憲法第七條所定之平等權，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上差異及立法之目的，而為合理之不同處置。海關緝私條例第四十九條：『聲明異議案件，如無扣押物或扣押物不足抵付罰鍰或追繳稅款者，海關得限期於十四日內繳納原處分或不足金額二分之一保證金或提供同額擔保，逾期不為繳納或提供擔保者，其異議不予受理』之規定，旨在授權海關審酌具體案情，為適當之處分，以防止受處分人藉故聲明異議，拖延或逃避稅款及罰鍰之執行，為貫徹海關緝私政策、增進公共利益所必要，與憲法第七條及第十六條尚無牴觸。又同條例所定行政爭訟程序，猶有未盡週詳之處，宜予檢討修正，以兼顧執行之保全與人民訴願及訴訟權之適當行使」。於解釋前，據財政部（75）台財關字第七五七○五七號函覆：「本部為期海關處理一致起見，曾於七十一年九月二十二日以（71）台財關字第二二四八七號函規定：受處分人不服海關依海關緝私條例規定所為處分，聲明異議，依該條例第四十九條規定應繳保證或提供擔保之案件。受處分人如未依限辦理，應不予受理」。可見應繳保證金或提供擔保係聲明異議之必要條件，實巳施行多年，經本院解釋為與憲法尚無牴觸。又同條例第四十七條、第四十八條之規定：受處分人不服海關罰鍰或追繳稅款處分，得聲明異議，提起訴願、再訴願及行政訴訟。故此三條命令均係受處分人聲明異議之行行救濟程序規定，以與關稅法第二十三條規定行政救濟之文字：「以書面向海關聲明異議，請求複查」對照，聲明異議即複查，複即復（說文解字「複」字段玉裁註：「復或作複」）。就此而論，首揭稅捐稽徵法令之規定：納稅義務人不服稅捐稽徵機關應納稅額或應補稅額之核定（處分），得申請復查，提起訴願、再訴願及行政訴訟，亦係行政救濟程序規定。雖聲明異議與申請復查用詞有殊，然在法律上性質相類而相同，均為行政救濟程序規定。其次，海關緝私條例法令規定之行政救濟，實係命繳納保證金或提供同額擔保。稅捐稽徵法令規定之行政救濟，亦係命繳納保證金或提供相當擔保，包括五類擔保品而外，尚得取具舖保；其無應納稅額或應補稅額申請復查者，則一律免繳保證金或提供擔保。至於命繳納保證金或提供相當擔保部分之規定，係藉以防止納稅義務人任意申請復查，拖延納稅，自為增進公共利益所必要。此與本院釋字第二一一號解釋所闡釋海關緝私條例第四十九條規定合憲之旨，並行不悖，即應認為稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條第一項之規定合憲。
次按憲法第十六條規定：人民有訴願及訴訟之權。然為增進公共利益所必要等情形，並非不得以法律限制之，亦為憲法第二十三條所規定。上述海關緝私條例第四十七條至第四十九條之規定，受處分人於海關命繳納保證金或提供同額擔保後，聲明異議、訴願、再訴願及行政訴訟。民事訴訟費用法第一條規定，民事訴訟費用之徵收及計算。而本案解釋文：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符」。似乎對於首揭之稅捐稽徵法令全部規定，有失斟酌。而僅據其部分規定作違憲解釋，以偏概全。此解釋與前此之釋字第二一一號解釋兩相詳細比較：前解釋以聲明異議（申請復查）繳納保證金或提供擔保規定為必要之限制，係合憲；而違解釋則以申請復查繳納保證金或提供擔保規定為不必要之限制，係違憲，此其一。前解釋此行政救濟程序規定旨在防止拖延或逃避稅款及罰鍰之執行，係合憲；而今解釋則以行或不行此行政救濟程序規定為有失公平，係違憲。其實，以此持論行政救濟程序乃至民事訴訟程序規定，皆非無此可能情形，此其二。前合憲而今違憲，是否自相矛盾？今解釋對前解釋難免令人啟疑是否翻案？且依今解釋，人民因納稅義務，依稅稅捐稽徵法規定申請復查繳納保證金或提供擔保，為憲法第十六條人民訴願及訴訟權之不必要限制，係違憲。準此，則人民行使訴訟權，依民事訴訟費用法規定繳納民事訴訟費用，其是否係對憲法第十六條人民訴訟權之行使所加之必要限制，亦將非無引起爭論之餘地？若使法律不具安全性與公信力，解釋多變，如何？
查我國現行財稅制度，係以憲法規定人民有依法律納稅之義務為法源，經立法院制定法律，其中有行政救濟程序規定，多於納稅義務人繳納保證金或提供擔保，或一定情形下進行，通稱復查，以期課稅之公平。此種規定之法律，諸如：遺產稅（稅捐稽徵法法第三十五條第一項第一款前段）、證券交易稅條例（第十三條）、房屋稅條例（第十三條）、契稅條例（第二十一條）及海關緝私條例（第四十九條等）、所得稅法（第八十二條 )、營業稅法（第三十條）；工程受益費徵收條例第十六條規定之行政救濟，應納工程受益費亦採申請復查制關稅法第二十三條規定之行政救濟為「以書面向海關聲明異議，請求複查」，實即復查，海關緝私條例第四十九條規定單稱「聲明異議」，亦屬此意；另如印花稅法、貨物稅條例、使用牌照稅法等，雖未明文規定復查，由於稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款後段規定：「其餘申報各稅‧‧‧申請復查」，且有行政救濟專章，屬於一般性質，自應有其適用，是為當然。上述十多種法律，構成現行制度，乃人民納稅義務之具體規定，藉以貫徹租稅法律主義。而稅捐稽徵法在現行制度中，則為具有一般性之法律。而今，解釋其繳納部分稅款或提供相當擔保之申請復查規定違憲，則不僅各法之以該法為復查根據者，均失憑依