【解釋字號】
釋字第 180 號
【解釋日期】
民國 72年5月6日
【解釋爭點】
土地增值稅徵收及漲價總數額計算規定違憲？
【資料來源】
司法院大法官會議解釋續編（二）第 82 頁
【解釋文】
平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。
【理由書】
按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。
平均地權條例第四十七條第一項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起一個月內，檢同契約及有關文件共同申請土地權利變更或設定典權登記，並同時申報其土地移轉現值，無義務人時，由權利人申報之」，同條第二項規定：「前項申報人所申報之土地移轉現值，經主管機關審核，其低於申報當期之公告土地現值者，得照其申報之移轉現值收買，或照公告土地現值徵收土地增值稅，其不低於申報當期之公告土地現值者，照申報移轉現值徵收土地增值稅」。從而土地所有權人移轉土地所有權或設定典權時，於訂定契約之日起一個月內聲請登記，並申報其土地移轉現值，經主管機關審核，低於當期公告土地現值者，得照價收買或照公告土地現值徵收土地增值稅；其不低於當期公告土地現值者，則照申報移轉現值徵收土地增值稅，與土地之自然漲價，藉課徵土地增值稅以達收歸公用之目的並無違背。又土地稅法第三十條第一項規定：「土地漲價總數額之計算，以納稅義務人及權利人申請移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎，但申報之土地實際移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎」。其所謂公告現值，係指在同法第四十九條所定期限內申請移轉或申報設定典權時之土地公告現值而言，核與上述平均地權條例第四十七條規定之意旨亦相符合。至納稅義務人及權利人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。如裁判上適用前開法條之見解有所不同，乃法律見解是否允洽問題，要難謂法律之規定牴觸憲法。
綜上所述，平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第一百四十三條並無牴觸，亦無違反憲法第十五條及第十九條之可言。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。
【意見書】
不同意見書一： 大法官 陳世榮
解釋文
土地買受人既持有判令出賣人協同辦理土地所有權移轉登記之確定判決，依強制執行法第一百三十條規定，視為出賣人自判決確定時，已為所有權移轉之意思表示，並已認諾協同向主管機關申請土地所有權變更登記及申報其土地移轉現值；買受人之申請土地所有權變更登記及申報土地移轉現值，依土地登記規則第七十六條規定，又應於法院判決確定之日起一個月內為之，且法院判決確定之日與契約成立之日同為權利變更之日，則主管機關計徵土地增值稅，即應以買受人申報時該土地之公告現值為準。
解釋理由書
查一般土地移轉，凡經納稅義務人及權利人，共同申請權利變更登記，並申報土地移轉現值，無不依平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項之規定，於法定期間內按申報之土地公告現值申報，上開法條，以申報時該土地之公告現值為土地增值稅之計算基礎，旨在促使按期納稅，防止不實之申報，使土地之自然漲價得歸公享，固與憲法並無牴觸。惟買賣土地移轉登記，因發生糾紛以至涉訟，經法院判決確定，買受人得單獨申請登記及申報土地移轉現值，主管機關應按何時之土地公告現值計徵土地增值稅？平均地權條例及土地稅法並無明確規定。本件聲請人雖以確定終局裁判所適用之平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項發生有牴觸憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條之疑義，聲請釋示，但其真意，係在聲請解釋，土地移轉涉訟，經法院判決確定，買受人申報土地移轉現值之審核，究應以買受人申報時之當期公告現值為準？抑以雙方原訂契約時之當期公告現值為準？此有其有關行政法院七十年度判字第一三六六號確定判決及其提出為參考資料之同院六十六年度判字第五六八號、六十九年度判字第一號暨第一五九號等判決可稽，合先說明。
按為執行名義之判決，係命債務人為一定之意思表示而不表示者，視為自判決確定時已為其意思表示。又申請土地所有權變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。前項權利變更之日，係指契約成立之日、法院判決確定之日、……分別為強制執行法第一百三十條前段及土地登記規則第七十六條所明定。土地買受人既持有判令出賣人協同辦理土地所有權變更登記之確定判決，則應視為出賣人自法院判決確定時，已為所有權移轉之意思表示，並已認諾協同買受人向主管機關申請權利變更登記及申報土地移轉現值，買受人之申請登記及申報現值，又應於法院判決確定之日起一個月內為之，法院判決確定之日，與契約成立之日，既同為權利變更之日，申請登記及申報現值之法定期間亦同為一個月，自有平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項規定之適用，主管機關計徵土地增值稅，應以買受人申報時之當期土地公告現值為準，不能以原訂契約日（註一）或原告訴日（註二）之當期土地公告現值為準。至於土地增值稅之納稅義務人依法仍應為土地出賣人，涉訟期間，土地自然漲價總數額之利益，為誰所獲，其受益程度如何，須依雙方契約之內容、歸責及誠實信用之原則等始得決之，不能一概而謂土地出賣人未獲有漲價之利益，此究為買受人有無支出此部分土地增值稅之私法上義務，而出賣人得否請求買受人附加法定遲延利息返還，應由當事人解決之問題，要非主管機關所得加予認定，公法上納稅義務人則仍為土地出賣人也。
註一：行政法院六十六年判字第五六八號、六十九年判字第一號及第一五九號等判決，均以原訂契約時之當期公告現值為準。
註二：林可楫先生論著「建議修正土地稅法第三十條條文」（刊登財稅研究雜誌第十五卷第二期），建議於土地稅法第三十二條增列第三項：「土地因買賣涉訟，經法院判決確定，其土地漲價之總數額，按提起訴訟收件之日當期公告土地現值為核計基礎」。
不同意見書二： 大法官 姚瑞光
一 未聲請解釋之事項，予以解釋；已聲請解釋之事項，無明確之解釋。
本件聲請人將共有土地與人合建房屋，約定各分得房屋百分之五十，房屋已經出賣，該房屋之土地，未依平均地權條例第四十七條第一項規定，於一個月內申請移轉登記及申報土地移轉現值，經涉訟多年後，始由房屋買受人憑民事判決確定證明書，申請所有權移轉登記，並按當時之土地公告現值申報移轉現值，稅捐機關乃依其申報，核定聲請人應納之土地增值稅額，此為行政法院七十年度判字第一三六六號判決所確定之事實。此種情形，與土地稅法第三十條第一項規定之意旨相符，而與平均地權條例第四十七條第二項（依同條第一項規定，自訂約日起一個月內申報者）全然無關。上開行政法院之判決，認土地增值稅之徵收，以申報移轉時之公告現值為計算基礎，為土地稅法第二十八條、第三十條第一項，平均地權條例第三十六條、第四十七條第二項所明定，除其中之土地稅法第三十條第一項外，均為贅引之條文。聲請人亦知此情，故其聲請書末段敘述聲請解釋主旨時，並未聲請解釋平均地權條例第四十七條第二項，僅載明「為此懇請鈞院體恤民艱，惠予解釋以申報當期之公告現值核定土地增值稅是違憲之規定，應以平均地權條例第四十七條第一項規定所有權移轉時，應于訂立契約之日起一個月之法定期間當期之政府公告現值核定土地增值稅為合乎憲法之規定」等語。本件解釋文將聲請人未聲請解釋之平圴地權條例第四十七條第二項，予以解釋，而對於聲請人聲請「惠予解釋以申報當期之公告現值核定土地增值稅是違憲之規定」，則無明確之解釋，自難同意。
二 本件解釋明示為合憲之平均地權條例第四十七條第二項，有非向獲得土地自然漲價利益者徵收土地增值稅之規定。
關於土地增值稅應向何人徵收，即以何人為納稅義務人，土地法第一百八十二條、平均地權條例第三十七條、土地稅法第五條，各有規定。平均地權條例第三十七條及第三十六條第一項，為土地法第一百八十二條之特別法，土地稅法第五條，為平均地權條例第三十七條及第三十六條第一項之特別法。從而，土地增值稅應視情形，分別向土地稅法第五條第一項規定之原所有權人或取得所有權之人或出典人徵收，而非「應向獲得土地自然漲價之利益者徵收」，法律規定甚明所謂「獲得土地自然漲價之利益」，並無客觀統一之標準，勢必每件申報，一一查證，徵收勞費，大幅增加，而實際獲得土地漲價利益若干，無從為正確之認定，其所造成之不公平更大，故為現行及研議修正中之土地稅法所不採（參閱 72.05.02 中國時報第二版「未來計徵土地增值稅」之報導）。就土地買賣言，目前景氣欠佳，實際買賣價額即移轉現值，有較公告現值為低者，而依平均地權條例第四十七條第二項規定，主管機關得照土地公告現值徵收土地增值稅，並非「應向獲得土地自然漲價之利益者徵收」。又共有土地不依原有持分比例計算所得之價值分割者，依平均地權條例施行細則第六十五條第一項或土地稅法施行細則第四十二條第二