聲請人
臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭
案由
聲請人一因審理遺產稅事件，認所應適用之遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定牴觸憲法，聲請解釋憲法；聲請人二認所受確定終局判決及其所適用之上開規定牴觸憲法，聲請裁判及法規範憲法審查。
【主文】
一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
二、上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。
三、立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。
四、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決違憲。該判決及最高行政法院111年度上字第11號裁定均廢棄，並發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。
【理由】
【壹、事實背景【1】】
一、聲請人一【2】
聲請人一原為臺北高等行政法院第三庭，審理同院110年度訴字第183號遺產稅事件（下稱系爭事件），事實略為：原告為被繼承人之未成年非婚生子女，被繼承人於中華民國105年6月間將其名下所有某公司之股票共114,800股贈與其配偶，於同年7月18日申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人於106年12月3日死亡，其配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承，原告為唯一繼承人。被告財政部北區國稅局以上述股票為被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」（下稱系爭規定）將被繼承人死亡時之股票淨值新臺幣（下同）308,682,069元計入遺產總額，核定被繼承人之遺產總額346,124,368元，遺產淨額324,351,907元，原告應納稅額57,354,847元，已超出原告因繼承所得之財產。原告不服，循序提起行政訴訟。【3】
臺北高等行政法院第三庭因審理系爭事件，認所應適用之系爭規定牴觸憲法，裁定停止訴訟程序，並聲請釋憲。嗣系爭事件改由同院高等行政訴訟庭第一庭審理，爰列聲請人一為臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭。【4】
二、聲請人二【5】
聲請人二為被繼承人之配偶及其子。被繼承人於105年5月3日將桃園市中壢區青平段土地（下稱系爭土地）贈與其配偶後，於同年月14日死亡。系爭土地之價值130,198,990元併同被繼承人其他財產，經財政部北區國稅局核定遺產總額222,721,630元，遺產淨額146,237,326元，應納稅額14,623,732元。聲請人二不服，主張若依系爭規定將系爭土地視為遺產，則應有遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配扣除規定之適用，循序提起行政訴訟救濟。【6】
臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決（下稱系爭判決）駁回聲請人二之訴，認定：財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」（下稱系爭函）之法律解釋無違法律保留原則；系爭規定為對合法節稅方式之範圍劃定，自無須審查有無稅捐規避之意圖。又因系爭土地已非被繼承人之剩餘財產，自無遺贈稅法第17條之1規定適用，系爭規定與民法第1030條之1第1項剩餘財產差額分配請求權之規範目的不同，並未造成雙重損害。聲請人二不服，提起上訴，經最高行政法院111年度上字第11號裁定（下稱系爭裁定）以上訴不合法，駁回其上訴確定。聲請人二認系爭裁定及其所適用之系爭規定與系爭函牴觸憲法，爰聲請裁判及法規範憲法審查。【7】
【貳、聲請人聲請意旨及關係機關陳述意旨【8】】
本庭依憲法訴訟法（下稱憲訴法）第19條第1項規定，通知聲請人一、二及關係機關財政部到場陳述意見。聲請人聲請及陳述意旨，及關係機關陳述意旨各如下：【9】
一、聲請人一【10】
聲請人一聲請及陳述意旨略謂：（一）如透過課稅全面剝奪人民從事合法經濟活動所得經濟成果，或因身分關係繼承、受贈被繼承人遺留之財產時，即因違反比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權。系爭規定全面剝奪繼承人因繼承而取得之遺產，已絞殺人民之繼承權，無論繼承人是否須以其固有財產負繳納遺產稅義務，均已侵害人民受憲法第15條保障之財產權。（二）系爭規定未區分受贈人是否拋棄繼承，一概使未拋棄繼承之繼承人負擔因他人受贈而加重之遺產稅負，使納稅義務人為他人應該負擔之遺產稅負責，違反量能課稅原則，而牴觸憲法第7條平等原則。系爭規定規範不足，應增訂未拋棄繼承之繼承人負擔之遺產稅上限，及使受有擬制遺產之受贈人負擔增加之遺產稅，始符合量能課稅原則。【11】
二、聲請人二【12】
聲請人二聲請及陳述意旨略謂：（一）系爭判決及系爭裁定援引之系爭函就人民財產權增加法律所無之限制，違反法律保留原則。（二）系爭規定不分是否有具規避遺產稅之意圖與個案情形，一律將被繼承人死亡前2年內贈與之財產視為遺產，課徵遺產稅，違反比例原則，侵害其財產權。（三）系爭規定於將受贈財產擬制為遺產時，縱屬於夫妻婚後財產，配偶仍不得主張剩餘財產差額分配之扣除，就「是否為被繼承人死亡前2年內之贈與」形成稅捐負擔之差別待遇。由於遺贈稅法第17條之1規定本即設有剩餘財產差額分配請求權之扣除規定，故於標的為婚後財產時，使被擬制為遺產之生前贈與亦得有扣除規定，不致重大影響稽徵程序及成本；且維護租稅公平之目的亦無法說明為何僅在被繼承人死亡前2年內之贈與，有稅捐負擔之差別待遇。是系爭規定所為差別待遇與防止租稅規避之目的達成間欠缺實質關聯，牴觸憲法第7條保障平等權之意旨。（四）系爭裁定及系爭判決因適用違憲之系爭函與系爭規定而違憲。【13】
三、關係機關財政部【14】
財政部陳述意旨略謂：（一）系爭規定之目的為防止被繼承人生前分析遺產，以維護租稅公平，洵屬正當。系爭規定有助於達成防止租稅規避之目的。又依財政部101年3月8日台財稅字第10000608440號函，無論其他繼承人是否拋棄繼承，繼承人僅以遺產為限，負清償遺產稅債務之責任；生前贈與完納贈與稅者，亦得為稅額扣抵，故系爭規定符合比例原則，未侵害人民受憲法第15條保障之財產權。（二）總遺產稅制係以總體遺產，即遺產淨額為稅捐負擔能力之比較基礎，而非個別繼承人所繼承之財產；如受被繼承人死亡前2年內贈與之繼承權人以拋棄繼承規避遺產稅，稽徵機關得依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項規定認定該拋棄繼承人屬遺產稅納稅義務人，負遺產稅繳納義務，藉合憲性解釋使拋棄繼承之配偶共同負擔遺產稅納稅義務，無違憲法第7條保障平等權之意旨。（三）遺贈稅法第17條之1適用範圍應回歸民法第1030條之1之適用範圍，民法第1030條之1屬被繼承人之債務，與擬制遺產無關。經系爭規定擬制為遺產之財產，已得與其他遺產一併適用免稅額、扣除額，縱未設其他扣除規定亦無違反量能課稅原則，並未牴觸憲法第7條保障平等權之意旨。【15】
【參、受理要件審查及合併審理【16】】
一、聲請人一【17】
按111年1月4日憲訴法修正施行前已繫屬而尚未終結之案件，除同法別有規定外，適用修正施行後之規定。但案件得否受理，依修正施行前之規定，憲訴法第90條第1項定有明文。查聲請人一於110年12月29日提出聲請，其受理與否，應依憲訴法修正施行前之規定，即司法院釋字第371號、第572號及第590號解釋所示法官聲請釋憲之要件定之。聲請人一之聲請，核與上開要件相符，應予受理。【18】
二、聲請人二【19】
按人民於其憲法上所保障之權利遭受不法侵害，經依法定程序用盡審級救濟程序，對於所受不利確定終局裁判，或該裁判及其所適用之法規範，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決；又人民聲請之案件於具憲法重要性，或為貫徹聲請人基本權利所必要者，受理之，憲訴法第59條第1項及第61條第1項定有明文。查系爭判決經系爭裁定以上訴不合法駁回上訴而確定，故系爭判決為憲訴法第59條第1項所稱依法用盡審級救濟之不利確定終局判決，系爭規定為系爭判決適用之法規範。又系爭規定之內涵及系爭判決所持法律見解，涉及法規範就配偶間財產移轉課稅之平等與一貫性，具闡釋租稅債務立法憲法界限之通案意義，且與歷來司法院解釋及本庭過往判決所涉爭議均不相同，具憲法重要性。是聲請人二就系爭判決與其適用之系爭規定聲請裁判及法規範憲法審查，符合上開憲訴法規定，爰予受理。【20】
就聲請人二執系爭函聲請法規範憲法審查部分，按行政機關所為解釋函令，如僅為其就法律解釋適用表示之見解，自非憲訴法第59條第1項所稱法規範。復按法官於審判案件時，就機關所為釋示，得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束（司法院釋字第137號及第216號解釋參照）。是法院於形成裁判法律見解時，如援用機關所為解釋函令，而使其構成裁判法律見解之一部，該法律見解當屬法院依法獨立審判、解釋法律之結果，本庭自應於裁判憲法審查一併審酌。查系爭判決引述系爭函部分是否合於憲法意旨，屬裁判憲法審查之審酌範圍。故聲請人二就系爭函所為聲請，應併入系爭判決之裁判憲法審查判斷。【21】
三、合併審理【22】
聲請人一及二聲請法規範憲法審查部分標的同一，又聲請人二聲請裁判憲法審查部分與上開部分相牽連，本庭爰依憲訴法第24條第1項規定合併審理。【23】
【肆、審查標的【24】】
一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」（即系爭規定）。【25】
二、臺北高等行政法院109年度訴字第386號判決（即系爭判決）。【26】
【伍、形成主文之法律上意見【27】】
本庭斟酌聲請人一、二聲請及陳述意旨，及關係機關財政部陳述等，作成本判決，理由如下：【28】
一、據以審查之憲法原則【29】
人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。租稅之課徵，係為滿足國家財政需求，因涉及國家財政收入之整體規劃及預估，司法院解釋與本庭判決向來承認就租稅法律之制定，包含租稅構成要件及稽徵程序之訂定，立法機關有廣泛形成空間（司法院釋字第745號、第779號解釋及本庭112年憲判字第10號判決參照）。惟租稅之課徵仍須符合憲法第7條保障平等權之意旨，如干預人民受憲法保障之各項自由權利，亦應符合憲法第23條之要求。【30】
（一）法規範未依稅捐負擔能力課稅而形成之差別待遇，應與正當公益目的之達成間具合理關聯【31】
憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第745號解釋參照）。【32】
租稅之課徵係為滿足國家財政需求、維繫國家總體運作，欠缺與國家特定給付措施間之對價性，因此租稅立法是否對人民所負擔之稅捐形成差別待遇，及為何種程度之差別待遇，無從依據特定公益目的或人民所獲對價判斷。是司法院解釋歷來均係以在特定事務領域中人民稅捐負擔能力異同，作為判斷差別待遇存否之依據，並具體適用於扶養費用減除、夫妻所得計算、長期照顧醫