【解釋文】
土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。財政部(六七)台財稅第三四八九六號函，關於徵收土地增值稅之部分，與首開規定並無不符，亦難認為與憲法第十九條有所牴觸。
【理由書】
本件財政部(六七)臺財稅第三四八九六號函，係對於徐明夫六十七年五月二十三日請示之釋答，經該部分知所屬財稅機關，為行政法院七十年度判字第二二五號確定終局判決所適用，具有命令性質，聲請人聲請解釋，核與司法院大法官會議法第四條第一項第二款規定相符，應予受理，合先說明。
按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文，同條第二項復規定，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，並非以遺贈及贈與為限，此觀其下列有「等方式之移轉」六字甚明。共有土地之分割，係各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權，共有人取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅，以免土地之自然漲價，不能歸公。至平均地權條例施行細則第六十五條第一項：「共有土地分割者，分割後各共有人取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時，免徵土地增值稅，但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」。及土地稅法施行細則第四十二條第二項：「共有土地照原有持分比例計算所得之價值分割者，不徵土地增值稅。但不依原有持分比例計算所得之價值分割者，應向取得土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」各規定，就取得土地價值減少而未受補償者言，與上開法律之規定不合，自難適用。財政部(六七)臺財稅第三四八九六號函：「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算與依原持有比例所算得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第五條第二款規定：『以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分』以贈與論，應依法課徵贈與稅，此時，取得土地價值增多者，為受贈人，應由稅捐稽徵機關就其增多部分，課徵土地增值稅。」其理由雖有未洽，但關於向無償移轉而取得所有權人徵收土地增值稅之部分，核與土地稅法第五條第一項第二款及同條第二項規定並無不符，自不受上開施行細則規定之影響，亦難認為與憲法第十九條有所牴觸。又共有土地因分割而移轉，其共有人所取得之土地價值與依其應有部分所算得之價值相等，如於分割時該土地有漲價情形，應否課徵土地增值稅，不在聲請解釋範圍內，無庸解釋，併予敘明。
【意見書】
不同意見書一： 大法官 姚瑞光
本件解釋關鍵之法律問題有三，一為無償移轉，二為租稅法律主義，三為例示規定，分論如左：
一 關於無償移轉關於共有物之分割，認為「乃各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權。……一部分係自己所固有，一部分係受讓於他共有人。」不過係就一般共有物之分割，以想像方法所為學理上之說明而已，實際上各共有人僅有廢止共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，並無讓與或移轉應有部分之行為。因之：
（一）在分割共有遺產時，各共有人雖均有隱而不顯之應有部分（否則無從分割）但想像上亦無應有部分之相互移轉，民法第一千一百六十七條規定甚明，而各共有人仍然取得分得部分之單獨所有權。
（二）分割共有不動產，不問是否遺產，依土地登記規則第九十條第二項規定，均非辦理應有部分之移轉登記（如果實際上將應有部分移轉他人，依法應辦移轉登記），而係同時辦理分割登記及標示變更登記。
可見分割共有土地，實際上並無相互移轉應有部分之行為，不生「無償移轉」之問題。倘認分割共有土地而互無補償者，乃各共有人以其應有部分相互移轉之「無償移轉」，則不問分得（取得）部分價值，是否較依其應有部分比例算得之價值增多，祇須分割當時之移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值者，即應課徵土地增值稅，平均地權條例第三十六條、第三十七條、第三十八條、第三十九條，土地稅法第二十八條、第三十條、第三十一條、第三十二條規定甚明，多數意見通過之解釋文及解釋理由書，既不依上開法律解釋應否課徵土地增值稅，又不依土地稅減免規則第二十條第八款、第二十四條第二項、第二十七條解釋應否減免土地增值稅，逕自解釋為「應向取得土地價值增多者就其差額部分課徵土地增值稅。」於法殊嫌無據。
本席淺見認為：除法律明定就分割共有土地，應課徵土地增值稅，或在何種情形下（例如形式上係分割，實質上係買賣或贈與）應課徵土地增值稅外，不得以想像上有應有部分相互移轉為理由，課人民以納稅義務。
二 關於租稅法律主義
憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，是為租稅法律主義之明示，何謂法律，憲法第一百七十條有明確之解釋。租稅法律主義又以課稅要件法定主義為重心，故凡屬課稅要件之事項，如應課稅之行為、納稅義務人、課稅標準、稅率等，均應以法律為明確之規定，始與課稅要件法定主義之意旨相符。從而，規定應課稅之行為，如買賣、交換、贈與、分割等或納稅義務人，如所有權人、取得所有權人、承領人、出典人等，以及其他一切課稅要件事項，凡能列舉者，均應以法律為列舉規定，若因事項繁多，無法一一列舉，必須於列舉事項之末為概括規定時，該概括規定之文義，亦應極為明確，使人一經查閱，即可確知其應否負納稅之義務者始可，例如所得稅法第十一條第一項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者」，係因「執行業務者」之名目繁多，無法一一列舉，必須以「其他以技藝自力營生者」作概括規定，使一經查閱該項條文之人，即可確知凡以技藝自力營生者之所得，均在應申報繳納所得稅之列是。若以「等」字代替上開「其他以技藝自力營生者」，即生縱令查閱條文，亦無從確知除已列舉之執行業務者外，他如以算命、看相、擇日、堪輿（相地）為業者，是否亦為「執行業務者」之疑義。此觀行憲前由專家立法時期，不但課人民納稅義務之稅法條文，無於列舉事項之末使用「等」字之句式者（參閱土地法第一七六條、第一七八條、第一八二條），即民法（參閱第六九條、第七九三條）或民事訴訟法（參閱第四條、第十八條）條文，亦未見於列舉事項之末，有使用「等」字之先例，即可明瞭。故本席淺見認為：關於課人民納稅義務之法律條文，於列舉一事項或數事項之末，綴以「等」字，而由稅務主管機關以命令釋示，未經列舉之事項，係包括於「等」字之內，應與已列舉者同，亦負納稅之義務者，該部分之法律及命令，均已違背租稅法律主義而牴觸憲法。
三 關於例示規定
制定法律時，於條文內規定多數事項者，因事項繁多，無法一一列舉，乃列舉一事項或數事項為例，而於列舉事項之末，綴以概括全部事項之文句，前者謂之例示規定，後者謂之概括規定。從而，（一）例示規定中列舉之事項，係從概括規定範圍內抽出，故概括規定之事項必與例示規定事項性質相類，（二）概括規定部分，必有能概括全部事項之文句，否則，即非概括規定。就上述所得稅法第十一條第一項言之，「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人」，係例示規定，「其他以技藝自力營生者」，係概括規定，例示規定中之任何一項，均屬於「以技藝自力營生者」之範圍，無性質不相類者在內，亦即「其他以技藝自力營生者」，係能概括全部事項之文句。茲查本件多數意見通過之解釋文及解釋理由書，其唯一理由係謂土地稅法第五條第二項後段「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，係例示規定。殊不知該段之規定，除能明示無償移轉，係指遺贈方式之移轉及贈與方式之移轉外，並無必能概括全部事項之文句，依上所述，即非概括規定。該段條文所列舉之遺贈及贈與，自亦非例示規定。若謂該段條文中之「等」字為概括文句，其上之「遺贈及贈與」為例示規定，不過「想當然」之論而已。觀於：
（一）土地稅法第五條第二項前段，不厭其詳，將性質相同之買賣、交換（民法第三九八條明定準用買賣規定）、政府照價收買，一一列舉，而非僅舉買賣一項（如係例示規定，僅舉買賣一項為例即可）。
（二）同法第十條例示規定之末，係以「其他農用之土地」之方式為概括規定，非以「等」字之方式規定之，在同一土地稅法中，不可能第五條第二項之概括規定，以「等」字之方式表示，第十條之概括規定，則以「其他農用之土地」之方式表示。
（三）同為稅法之契稅條例第二條第二項，將應課徵契稅之行為，即不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割、因占有而取得所有權，一一列舉，不認分割之性質類似於贈與而不列舉。
（四）共有人分割共有土地，互無補償者，既非遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，亦非同法第五條各款所定之「以贈與論」，若係分割共有遺產之土地或訴由法院判決分割共有土地，均無移轉行為，不生「無償移轉」問題（註）。
（註）財政部（67）台財稅第三四八九六號函認為：共有人分割共有土地，分得之價值不等而無補償者，係遺產及贈與稅法第五條第二款所定之「以顯著不相當之代價讓與財產……」，既係自相矛盾（既云並無補償，又謂有顯著不相當之代價)，又有將想像上應有部分之相互移轉，誤為實際上讓與（移轉）財產之不當情形。
（五）信託人基於信託關係，將土地移轉與受託人所有，使其便於處理受託事務，對該受託人應否依土地稅法第五條第二項後段之「等」字課徵土地增值稅，縱令查閱該項條文，亦屬無從確知。該