【解釋字號】
釋字第 167 號
【解釋日期】
民國 70年3月13日
【解釋爭點】
公司變更組織，就不動產權利變更名義，須課徵契稅？
【資料來源】
司法院大法官會議解釋續編（一）第 189 頁
【解釋文】
有限公司依公司法規定變更其組織為股份有限公司，其法人人格之存續不受影響，就該公司之不動產權利變更為股份有限公司之名義時，無契稅條例第二條第一項之適用，依租稅法律主義，自不應課徵契稅。但非依法變更組織者，其不動產權利之移轉，不在此限。
【理由書】
本件聲請，雖在公司法於六十九年五月九日修正前，惟涉及有限公司變更組織規定適用疑義，仍有解釋之必要，故予受理，合先說明。
查不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅，契稅條例第二條第一項定有明文。有限公司依公司法規定變更組織為股份有限公司者，其不動產權利變更為股份有限公司之名義，並非該條所定應申報納稅之範圍。蓋有限公司依公司法第一百零六條、第一百五十六條第三項、第四百十一條及第四百十五條規定，變更組織為股份有限公司，僅係有限公司為鼓勵大眾投資，促進經濟發展，而改變其組織形態而已，並非另行設立新公司，故其法人人格之存續，不受影響，原屬有限公司之權利或義務，自應由變更後之股份有限公司繼續享有或負擔，即使其權利係與不動產有關，亦無不同。此種情形，觀之公司法於六十九年五月九日修正時，就上列有限公司變更其組織為股份有限公司之實質要件，未予修正，僅刪除此項變更為有限公司之解散原因，亦不再準用公司合併之規定，並明定應辦理變更登記，以澄清實務上之疑義，甚為顯然。因之有限公司依公司法規定變更其組織為股份有限公司時，就該公司之不動產權利變更為股份有限公司之名義，無契稅條例第二條第一項之適用，依租稅法律主義，自不應課徵契稅。但非依法變更，而有不動產權利移轉之事實者，仍應依法處理。
【意見書】
不同意見書一： 大法官 陳世榮
解釋文
有限公司，依公司法之特別規定，變更其組織為股份有限公司，並不失其法人之同一性，即公司法於民國六十九年五月九日修正前亦同，對外權利義務當屬依舊，本不發生權義承受問題，其原有不動產，變更後之公司應申請為更名登記，稅捐稽徵機關不應按買賣課徵契稅之案例視同，課徵買賣契稅。
解釋理由書
公司變更組織時涉及之稅負如何，公司法及各項稅法，均伙無明文規定本件有限公司變更組織為股份有限公司，發生在公司法於民國六十九年五月九日修正前，因修正前之公司法（以下簡稱舊法）第二十四條規定：「解散之公司，除因合併、……、或變更組織而解散者外，應行清算。」又因其第一百零七條輾轉準用公司合併有關規定，故以當時變更組織後之公司應視為另一法人者有之，則主張變更後公司取得變更前公司原有不動產，有繳納買賣契稅義務。殊不知，合併為二以上公司，依契約，合為一公司，因合併而消滅之公司發生其權利義務由合併後存續或另立之公司承受之問題，因合併而存續或另立之公司取得因合併而消滅之公司所有之不動產，應按買賣課徵契稅之案例視同，自應依法課徵買賣契稅，而變更組織則為一公司之單獨行為，變更前公司與變更後公司之間，維持法人格之同一性，公司法人並未解散，人格不消滅，主體既屬不變，對外權利義務當屬依舊，本不發生權義承受問題，舊法第二十四條將變更組織與合併同列，及其第一百零七條輾轉準用合併有關規定，蓋變更組織與合併，均無需經清算程序也，並非認變更組織之性質及效力，與合併相同。至於變更組織之登記，變更前公司與變更後公司，須同時分別辨理解散登記與設立登記，亦不過登記技術上之處理，絕非認變更組織係由舊公司解散及新公司設立之兩行為而成，從而其原有不動產，僅權利人之名稱有變更者，變更後公司應申請為更名登（見土地登記規則一一四條），既非另立之公司取得因解散而消滅之公司所有之不動產，自無繳納買賣契稅義務。
不同意見書二： 大法官 姚瑞光
依司法院大法官會議法施行細則第七條第一項規定「大法官對於解釋文草案有不同意見者，應於大法官全體審查會議通過後五日內補具書面，敘述要點，以便與解釋文一併公布。如不於五日內補提書面者，其口頭意見，視為於棄」。本件不同意見書，係於法定期間內，對於大法官全體審查會議通過之解釋文草案及解釋理由書草案提出者，指陳多數意見通過之解釋文草案中之（一）「依法定程序變更其組織」，（二）「具有同一法人人格」，（三）「就該公司之不動產權利變更為股份有限公司之名義」（即更名），（四）「自不應課徵契稅」，解釋理由書草案中，除上列（一 )、（三）、（四）外，尚有：（一）「並非該條所定應申報納稅之範圍，」（二）「蓋有限公司須先……變更章程，辦理增資登記後……始得……變更其組織為股份有限公司」，（三）「此項奱更組織，僅係有限公司法人人格所依據之營利事業團體改變其組織形態而已」，（四）「其法人人格，仍具有同一性質，」（五）「原屬有限公司之權利……自應由變更後之股份有限公司繼續享有」，（六）「辦理變更登記」等部分，在法理上均非妥適。現經大會通過之解釋文及解釋理由書，雖將上開「蓋有限公司須先……變更章程，辦理增資登記後……始得……變更其組織為股份有限公司」部分刪去，並將「具有同一法人人格」及「其法人人格，仍具有同一性」，分別更易為「其法人人格之存續，不受影響」。惟此項更易後之法理，非但未較妥適，且竟認變更組織前有限公司後，仍繼續存在。
因此，在法理上所生之問題更多，其顯著者如左：
一 變更組織後之股份有限公司，是否因變更組織登記而取得股份有限公司法人人格？如然，與變更組織前有限公司繼續存在之法人人格，是否同時並存？如否，變更組織後之股份有限公司，是否仍具變更組織前有限公司之法人人格？
二 有限公司變更組織為股份有限公司，於辦理變更組織登記時，有限公司前因設立登記所領之公司執照，已被主管機關繳銷，同時必註銷原有限公司之登記，原有限公司之法人人格何能繼續存在，不受影響？
三 同為公司變更組織，無限公司變更組織為兩合公司，公司法第七十七條、第七十五條明定「因變更組織而消滅之公司，其權利義務，應由變更組織後另立之公司承受」，何以有限公司變更組織為股份有限公司，有限公司不得消滅，「其法人人格之存續，不受影響」？
四 同為有限公司變更組織為股份有限公司，何以「依法定程序變更」者，「其法人人格之存續，不受影響」？不依法定程序變更者，其法人人格之存續，何以即受影響？
五 公司法原係倣德、日立法例而設關於變更組織之規定，德國股份法第三百八十一條規定「（有限）公司自變更組織登記完畢時起，視為以股份有限公司繼續存在」，係以法律擬制有限公司以股份有限公司繼續存在，可謂明示有限公司法人人格已因變更組織而消滅。日本有限公司法第六十七條規定：有限公司變更組織為股份有限公司，就有限公司應為解散登記。一經解散登記，其法人人格，亦非繼續存在。在我國，何以「其法人人格之存續，不受影響」？
右列各項問題，本件不同意見書，均曾論及，不因大會通過之解釋文及解釋理由書之文字，曾經略力刪改而情事有所變更。
（中略)
一 人格既不可能同一，亦不可能變更。
按人格，乃在法律上得為權義主體之資格，在法律上享有此項資格者，惟自然人與法人而已。自然人之人格，始於出生，終於死亡。在此期間，自然人與自然人之人格，不可能同一或變更，故張甲與張乙，雖為同胎出生之兄弟，其人格絕非同一，亦絕不可能將張甲變更為張乙。同理，法人之人各，始於登記完畢，終於解散登記（如須經清算程序者，在清算範圍內視為存續）。在此其間，法人與法人之人格，亦不可能同一或變更。公司法規定之公司，為法人之一種，依法組織之有限公司，因設立登記而取得有限公司之法人人格。依法組織之股份有限公司，因設立登記而取得股份有限公司之法人人格，此二法人人格，不可能同一或變更。因此，有限公司依法變更組織為股份有限公司，依上述法理，變更組織前之有限公司，應為解散之登記，使其人格消滅；變更組織後之股份有限公司，應為設立之登記，使其取得人格。不經此項解散及設立之登記，絕無變更為另一公司法人之可能。觀諸日本有限公司法第六十六條「股份有限公司依第六十四條之規定變更其組織者，……就股份有限公司應為解散登記，就有限公司應為第十三條第二項所定（設立登記）之登記。」第六十七條第一項「有限公司得以股東會全體股東一致之決議，變更其組織為股份有限公司。」第五項「……前條……之規定，於第一項變更組織之情形準用之「等規定，法理至為明顯。在德國，關於有限公司變更組織為股份有限公司，其股份法雖未如上述日本有限公司法之明確規定，應分別為解散及設立登記，但於第三百七十九條規定「為變更組之決議後，董事應即為商業登記」（ Zugleichmit dem Umwandlungsbeschlusssind die Vorstandsmitglieder zur Eintra gung in dasHandelsregister anzumelden. ）該項商業登記，相當於我國公司法第六條規定之設立登記。依此規定可知，在德國，有限公司變更組織為股份有限公司，變更組織之有限公司等於消滅，變更組織後之股份有限公司等於新設。我國於六十九年五月九日修正前之公司法，倣上述德、日立法例、於第二十四條規定「解散之公司，除因……變更組織而解散者外，應行清算」，明定應經解散程序，第七十七條規定「公司依前條變更組織時，準用有關合併之規定」，第一百零七條規定「公司變更組織時，準用第七十七條之規定」，明定變更組織前之公司「消滅」，變更組織後之公司係「另立」，甚合法人人格始於登記完畢，終於解散登記，在此期間，既不可能與同種類或不同種類